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政府财务报告主体重整 　　摘 要：构建完备的政府会计体系与财务报告制度是实现财政透明度的重要基础条件，而重整政府财务报告主体则是改进现行政府财务报告制度的核心环节之一。全面反映政府绩效性受托责任和合规性受托责任是重整政府财务报告主体的两条主线，具体思路包括有效整合政府财务报告的组织主体和逐步采用基金报告主体两个方面。? 　　关键词： 政府财务报告；报告主体；财政透明度；绩效性受托责任；合规性受托责任? 　　中图分类号：F235．1文献标识码：A 　　文章编号：1000-176X（2008）06-0085-05 　　? 　　财政透明是公共财政的本质特征，也是实现财政民主的重要制度安排。在我国财政透明度尚低的情况下，积极探索提高财政透明度的实现路径和具体措施具有深远的现实意义。财政透明度的实现需要政府会计与报告体系的支持，而我国目前的政府预算报告还无力承担这一重任。重整政府财务报告主体、构建符合财政透明度要求的政府财务报告制度不仅是政府会计理论研究的发展趋势，也是政府会计与财务报告制度服务于公共治理的必然要求。 　　 　　一、财政透明度的契约精神与政府财务报告制度的构建 　　 　　在国际货币基金组织财政事务部的《财政透明度手册（修订本）》（以下简称《手册》）中，将财政透明度定义为向公众公开政府的结构与功能、财政政策意向、公共部门账户以及财政预测。而经济合作与发展组织（OECD）将财政透明度定义为及时、系统地披露所有相关的财政信息。从以上概念界定来看，财政透明度从形式上强调政府财政信息公开以及信息本身的范围和质量，但究其本质则体现了社会契约的精神。 　　1．财政透明度的契约精神 　　社会契约理论认为，国家作为政治实体是人们订立契约、让渡自己全部或部分权利而组成的。政府的权力来自于最高权力的委托，公众与政府之间的关系实质上就是一种委托代理关系，政府作为受托人有义务履行公众所赋予的受托责任。公共受托责任是最高权力受托责任和由此派生的公共资源受托责任的有机结合（陆军伟，李建发）[1]。近年来，世界各国政府财政支出数额呈不断上升的趋势，我国政府财政支出占GDP的比重从2002年起也超过20%。财政支出的扩大化一方面意味着政府受托责任的扩大，但同时也意味着政府运营存在低效率的隐患。社会公众是公共财务资源的主要提供者，有权力监督政府使用公共财务资源的效率和效果。但在不完全契约条件下，政府与社会公众之间存在严重的信息不对称，政府是公共信息的创造者和拥有者，社会公众则处于信息弱势。政府与社会公众之间的博弈会使社会公众产生强烈的监督政府行为和获得公共信息的动机。所以提高财政透明度、尊重社会公众知情权和监督权是政府自愿履行社会契约、强化公共受托责任并实现当代政府存在合法性的有效途径。 　　2．有效的政府财务报告制度是实现财政透明度的重要基础条件 　　财政透明度的实现要以政府财政信息建设为基础。国际货币基金组织指出，政府应向公众提供全面的政府财政信息，至少应当包括预算信息、资产和负债信息以及各级政府的合并财务状况信息等[2]。日本学者鹤光太郎认为，财政透明度包括“制度透明度”、“会计透明度”和“指标与预测的透明度”。其中，会计透明度是一个十分重要的方面。鹤光太郎指出：会计透明度重要的是实事求是地向国民披露有关的（政府）财务信息，包括各部门的明细报表、部门之间的资金往来等[3] 。 　　财政透明度的信息基础说明财政透明要求以财务数据的形式固化和反映公共财政框架下政府的责任与义务，要求全面而客观地反映政府财政活动[4]。政府财务报告是以满足信息使用者的需求和反映政府受托责任履行状况为主要目的而提供相应政府财务信息的主要载体，理应成为实现财政透明度的重要信息平台。进一步讲，政府财务报告不仅是作为政府财务信息的载体而存在，而且也是政府重要的信息沟通制度。由代理人（政府）向委托人（主要是社会公众）提供财务报告，是社会契约得以有效履行的保障机制之一，也是政府解脱其公共受托责任的有效途径。由于政府财政活动的利益相关者众多，更加凸显出提供政府财务信息的重大意义。可见，政府财务报告的制度特征与财政透明度的本质要求是一致的，共同致力于反映和强化政府的公共受托责任。 　　 　　二、界定报告主体是构建政府财务报告制度的核心环节 　　 　　界定政府财务报告主体(注：政府财务报告主体有组织主体和基金主体之分，如果不特别说明，文中提到的报告主体均指组织主体。)的根本目的是实现政府财务报告目标。国际会计师联合会公立单位委员会（以下简称PSC）在其《公立单位委员会第11号研究报告――政府财务报告》中提出，政府财务报告主体是指能够合理预期到有使用者存在的主体，这些使用者依赖财务报告获取对政府（部门）履行公共受托责任进行评价和制定决策有用的信息。目前，