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博弈视角下总会计师制度设计缺陷及对策 　　【摘要】我国自实施总会计师制度以来，并未真正实现其制度的设计目标。究其原因，其设计方面存在缺陷。有效的总会计师制度应是一项纳什均衡。本文拟从博弈视角分析我国总会计师制度在设计方面存在的缺陷，并提出相应的对策。 　　【关键词】博弈 总会计师 制度 纳什 均衡 　　 　　一、博弈视角下的总会计师制度设计缺陷 　　 　　（一）不遵守总会计师制度的法律准许 　　目前我国所实行的总会计师制度是部分参照了市场发达国家的CFO（首席财务官）模式，并根据我国企业的具体情况，按照现代企业法人治理结构的要求所推行的一种企业管理制度。总会计师的职责不仅是日常的会计核算与监督，还肩负着企业理财人和作为财务专家参与企业决策的重要使命。他们的作用已经渗透到了现代企业经营活动的各个方面。总会计师作为财务会计方面的专家，在企业的财务战略、财务控制、投融资管理、业绩管理、成本计划与预算和税务处理等企业的价值链活动中都承担着关键角色。总会计师不但进行价值管理，还积极通过资本运营和资产重组等形式参与价值创造。因此，总会计师制度的实施企业应涵盖所有现代企业。但《总会计师条例》规定“全民所有制大、中型企业设置总会计师”，修订后的《会计法》规定“国有和国有资产占控股地位或主导地位的大中型企业必须设置总会计师”，总会计师制度基本还只是停留在国有及国有控股企业层面，这样从法律层面为某些企业不遵守总会计师制度提供了方便，无论其是否遵守总会计师制度，都不会给企业带来什么损失，违背了制度有效的条件。 　　（二）总会计师劣势的博弈地位 　　总会计师是总会计师制度的重要执行者，总会计师制度执行的好坏取决于总会计师、股东、监事会、管理层等各方博弈的结果。然而在现实中，总会计师处于博弈的劣势地位。尽管在《企业国有资产监督管理暂行条例》中明确提出了总会计师是企业负责人之一，但赋予总会计师的权力却不到位。权利和义务不对称导致总会计师在企业中责、权、利不平衡。这既影响总会计师工作积极性的发挥，也影响总会计师工作???顺利进行，降低总会计师的实际工作效能。另外，目前对总会计师的知识结构的要求也越来越高，要有财务与会计的专业知识与工作经验，还要有现代企业管理的知识与经验以及相关法律法规方面的知识与经验。而从当前总会计师的任职条件来看，在知识结构方面明显存在不足。由于专业知识结构的欠缺，导致总会计师的博弈智慧不足，博弈能力低下。总会计师制度对总会计师地位的界定、角色的定位、任职条件的规定，导致总会计师在博弈中处于劣势地位，从而影响了总会计师制度的有效性。 　　（三）总会计师博弈收益风险不对称 　　在我国，总会计师作为高层掌握财权的人员，却不具有人事任免权。因此，很难在企业内部形成财权制衡。一方面是对总会计师权力的赋予，使其承担了相对应的责任，并担负了不能履行受托责任的风险；另一方面是对总会计师权力行使的约束，管理层通过人事任免权对总会计师进行制约，而且总会计师的薪酬主要来自企业，使得总会计师在利益上依附于管理层。总会计师在博弈过程中，博弈风险主要来源于所有者，博弈收益主要来源管理层，博弈风险的来源与博弈收益的来源并不完全一致。鉴于此，管理层就可以通过对总会计师博弈收益的调控使得总会计师博弈收益风险不对称，增加了总会计师逆向选择的可能性。总会计师制度中规定的财权划分不合理，严重影响了总会计师制度的有效性。 　　（四）利益博弈的存在 　　在我国目前的总会计师制度中，存在着利益博弈。在总会计师博弈中，政府、股东、董事会、监事会、管理层、总会计师是利益博弈的主体。在这几个利益博弈主体中，存在利益群体之间的联盟与对抗。现代公司治理结构的基本内容是，股东出资成立公司，股东大会选举产生董事并成立董事会，董事会聘请管理层并委托其进行经营管理，股东大会派出监事会对董事会的决策行为和经理层的经营管理活动实施监督。股东和经理层之间是一种委托――代理关系，作为委托人的股东和作为代理人（内部人）的管理层，他们各自的利益目标往往是不一致的。在信息不对称且监事会“虚位”、“乏力”的情况下，极易产生企业“内部人控制”现象。“内部人控制”的最终结果是委托人将付出高昂的“代理成本”，导致委托人利益受损。总会计师作为企业“内部人”，其财务管理、监督缺乏独立性，无法也无需对股东负责。因此，总会计师与管理层以利益为纽带，可以形成较为稳定的联盟关系，与股东、董事会、监事会等利益博弈主体对抗。而由于信息不对称的原因，股东、董事会等处于弱势地位，导致总会计师说真话不再是唯一的选择。鉴于此，即便在实行总会计师制度的国有及国有控股企业，会计信息失真、资源配置低效、国家利益受损的事件仍屡有发生。 　　 　　二、完善总会计师制度 　　 　　通过完善现行总会计师制度，使其成为纳什