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纳税人协力义务制度的完善方向与路径 　　[摘 要]有关征税主体与纳税主体的权利与义务的规定，是各国税法至为重要的内容，由此使税法权利与税法义务具有了税法学基本范畴的地位。由于诸多方面的原因，我国税法更加侧重于对税法义务，特别是纳税主体的税法义务作出规定。征税机关在税收征管实践中，也非常强调纳税人纳税义务的履行。在这样的既存条件下，完善税法义务的设计显得尤为重要。纳税人协力义务作为税法义务的一个重要内容，是从规制负担行为的角度保障纳税人权利的关键，但其在我国理论界还没有得到足够的重视。因此，需要突破既有研究的局限，从理论上对纳税人协力义务施以梳理和分析，对我国纳税人协力义务制度的完善提出理性的建言。 　　[关键词]协力义务；制度完善；纳税人权 　　[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.46.010 　　1 完善纳税人协力义务的背景 　　1.1 宪法上“纳税义务”的直接规定 　　我国《宪法》第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”有学者指出，“宪法义务是为保障国家的存在和持续发展而规定在宪法中的公民义务，这些义务体现了国家与公民之间的相互依存的关系”，相应地，纳税义务表现为公民对国家承担的宪法义务。 　　由于宪法上规定的纳税义务得以完成必须是以金钱给付义务和协力义务二者完成为前提的，所以宪法所述“依照法律纳税的义务”必然包含金钱给付义务和协力义务两个方面；换言之，纳税人协力义务在宪法上就已经用法律条文确定了。 　　1.2 “税收法定”写入《立法法》 　　2015年3月15日，第十二届全国人大三次会议表决通过了修改《立法法》的决定。其中，正式确定了税收法定的原则。由于从一般意义上说，一项法律制度能否得到良好的实行不仅取决于其实体内容方面的完善，设计程序方面的保障也是必不可少的，因此，税收法定还要求要有良好的程序设计。税收法定写入立法法，说明我们从根本上平衡了法治的根基，具有划时代的意义。 　　不难发现，规范纳税人协力义务其实也是通过两个方面来落实税收法定原则：一方面，税收法定要求立法者在立法的过程中要对各个税种征收的法定程序加以明确规定，而协力义务的履行必然是各个税种中必定经过的法定程序；协力义务的规范化，会带动纳税行为的程序化；进一步提升课税效率；另一方面，协力义务的规范，又对征税机关及其工作人员的征税过程进行了规制，使其有权而不能任性，必须依照税收程序法来要求纳税人履行协力义务，这就保障了纳税人的程序性权利，又能在客观上促使其纳税意识的提升。 　　2 纳税人协力义务的理论框架 　　税务机关出于公平、合理、准确的核定税额并完成税收征管任务的目的，往往需要纳税人在履行金钱给付义务的同时，相应地履行诸如税务登记、纳税申报、账簿凭证管理、配合税收检查等义务。这类义务虽然属于税收程序中产生的附随性义务，却是税收征管程序中十分重要的部分，它的设计直接影响到税收征管程序的好坏，也是考量程序价值的指标之一。有必要对其理论框架进行一些分析。 　　2.1 纳税人协力义务的一般概念及其法理分析 　　2.1.1 纳税人协力义务的一般概念 　　理论界多位学者对纳税人协力义务作出过定义。如台湾学者陈敏认为，“租税义务人或第三人之协力义务，系指有关机关、团体或个人，有接受税务机关调查并作成相应配合之行为义务。”而黄源浩则认为，“税法上之协力义务，系指在租税课征程序之中，课予纳税义务人协助机关探知课税事实或阐明租税法律关系之义务。”另外，洪家殷教授将纳税人的协力义务定义为“借由人民协力，使税捐稽征机关得以掌握各种税籍资料，发现课税事实，减轻稽征成本并达到正确课税之目的”。 　　从前述归纳可以看出，陈敏教授和黄源浩先生对纳税人协力义务的适用范围、主体、客体均做了明确阐述。但显然后者比前者表达得更为准确，是在前者基础上的发展。而洪家殷教授的定义则更侧重于纳税人协力义务的必要性，他提出了纳税人履行协力义务的意义，既减轻了税务机关的稽征成本，又达到了公平课税的目的。综上所述，笔者认为纳税人协力义务是公法范畴内基于纳税人的纳税义务而衍生的、纳税人帮助税务机关厘清课税事实的义务。一般来说税法上协力义务，主要有五种类型：一是申报及报告义务；二是陈述及提示义务；三是制作账簿及会计记录义务；四是说明义务；五是忍受调查义务。换言之，纳税人有提供税务相关资讯的义务。 　　2.1.2 纳税人协力义务的法理分析（义务分层） 　　纳税人权利和纳税人义务作为现代税法学概念体系中的一对基石范畴，在税法学研究中理应受到人们的同等重视。然而，现时的法律研习人员大多偏爱于对能激励纳税人行为的法律权利进行研究，对纳税人义务的讨论或是附着于对纳税人权利的研究，或是视而不见。这大概是基于他们对权利和义务之间关系的认识