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独立审计制度经济学分析实施机制重构 　　摘要：独立审计制度包括正式规则、非正式规则和实施机制。近年来随着上市公司造假大案的相继曝光，一些会计师事务所及注册会计师的违规事件也浮出水面，学术界从各方面对此现象进行了探讨。本文就我国现行独立审计制度中实施机制存在的主要缺陷进行了分析，并提出了构建有效实施机制的建议。 　　关键词：独立审计制度　实施机制　重构 　　 　　一、问题的提出 　　 　　独立审计因企业“两权分立”、产权保护的需要而产生、发展，是维护资本市场秩序、保护社会公众利益不可或缺的一项基础性监督制度安排。自我国恢复独立审计制度以来，在政府的推动下，我国独立审计制度的建设速度非常快。目前已建立了包括独立审计准则、质量控制准则、后续教育准则和职业道德准则体系等一系列法律规章制度。新制度经济学认为：任何一种与社会相悖现象的出现，其最终原因不仅应从追求自身利益最大化的个人行为中去寻找，更应从制度本身存在的缺陷去寻找。因为个人行为是由制度决定的，制度是一种社会博弈规则，是人们所创造的用以限制人们相互交往行为的框架。制度提供的一系列的规则由社会认可的非正式约束、国家规定的正式约束和实施机制所组成。人们判断一个国家的制度是否有效，除了看正式规则与非正式规则是否完善以外，更主要的是看制度的实施机制是否健全。离开了实施机制，任何制度都形同虚设，因为强制性的实施机制是任何契约能够实现的基本前提。随着现代企业制度和现代产权制度的建立进一步强化了社会对高质量独立审计的需求，注册会计师作为有限理性“经济人”，不会自觉地提供高质量的审计服务，加强独立审计制度建设是市场经济建设的理性选择。然而我国注册会计师行业发展到至今，最重要的问题不是有没有完善的审计准则，而是如何实施机制激励和保证这些良好制度得到人们的遵循。因此，借鉴国际成熟经验制定起点较高的制度的确非常重要，但更重要的是应当研究造成我国好制度得不到执行的原因，制定有助于好制度得以顺利实施的好机制(李若山，2003)。 　　 　　二、独立审计制度实施机制缺陷 　　 　　(一)审计市场准入监管机制不合理，易导致监管低效率　基于审计服务的高度不对称性以及由此引发的逆向选择和道德风险问题，各国政府都普遍对审计服务进行准入资格及执业监管，其出发点是保证社会可接受的最低审计质量。我国现行的审计市场准入监管制度安排主要有两个方面：一是资格考试制度。按现行《注册会计师法》规定：只要大专毕业或拥有中级及其以上专业技术职称的人员均可参加注册会计师资格考试，但这里的大专和中级技术职称并未明确规定必须是会计专业，使许多非会计、审计专业的人员也加入到此类考试中。问题是注册会计师是审计服务的主要提供者，注册会计师的专业水平和职业胜任能力是审计服务的价值所在，高质量的审计服务必然要求高素质的审计师。参加考试人员的专业基础过低、统考课程门数较少等问题的存在，使得即使通过考试的人员对会计、审计及相关专业知识的掌握并不完整，综合素质不高，这在很大程度上决定着注册会计师的专业胜任能力基础，进而影响独立审计的质量(王善平，2006)。二是证券、期货相关业务许可证管理制度。1992年以来我国的证券、期货及相关业务一直实行许可证管理，特别是近年来监管层发放的会计师事务所的许可证资格有越来越少的趋势，这对提高人市会计师事务所的初始质量发挥了重要作用。然而这种过分严格的准入监管实质上是通过政府干预来代替市场投资者选择来实现会计师事务所的优胜劣汰。这种制度安排赋予了政府很大的权力，使获得证券、期货资格的会计师事务所拥有了许可证这种“稀缺资源”，容易导致寻租，诱发管制失灵。同时严格的审批制度使新会计师事务所很难进入，而对于已进入会计师事务所的退出机制又相对较为宽松，限制了审计市场的竞争，导致在位的会计师事务所面对的潜在竞争者更少，从而不能对会计师事务所审计质量的提高起到激励作用，这无助于审计市场的健康、有序发展。经济学家指出：一项制度如果缺乏退出机制和选择权利，结果只能是使用制度的相对租金提高，进而导致低效率。 　　(二)审计委托人和审计人之间信息不对称，缺乏对审计人的激励约束机制　根据传统理论，受托经济责任是审计产生的基础，独立审计是维系受托经济责任关系中不可缺少的重要环节。审计委托人(股东)为查明管理当局是否履行受托经济责任，需聘请审计人(注册会计师)来鉴证管理当局所提供会计信息的真实性和合法性。由于审计人员的行为是难以进行直接监督的智力劳动以及审计人员的偏好、目标可能与委托人不一致等原因，委托人不可能对审计人员进行完全监控，相对处于信息劣势，由此审计人员可能会出现逆向选择和道德风险。逆向选择是由事前信息不对称引起的，即委托双方在签订审计业务约定书之前，审计师知道自身的能力而委托人不知道。委托人只能根据审计市场上全体