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构建企业产品成本核算制度模式研究 　　【摘要】企业成本核算制度的建立已经引起财政部门的高度重视。要制定一套全国统一的企业成本核算制度，首要问题是必须确立成本核算制度模式。随着企业内外环境的变化，成本核算方法也在不断地发展。本文通过制造成本法、作业成本法和资源消耗会计法三种方法的对比分析，提出目前我国企业以制造成本核算方法为基础的产品成本核算制度模式。 　　【关键词】制造成本法 作业成本法 资源消耗会计法 制度模式 　　 　　财政部在发布的“2010年会计管理工作要点”中第三条指出：“研究制定全国统一的产品成本核算制度，强化企业成本管理，为应对我国企业境外反倾销调查、实现‘走出去’战略做出贡献。”在新的经济环境下，市场竞争日益激烈，而成本优势是企业保持持续竞争力的一个重要构成要素，成本信息的有效性和相关性不可忽视。而成本核算是企业获得成本信息最重要的手段，因此，成本核算方法的选择非常重要。制造成本法、作业成本法以及创新的资源消耗会计法各有特点，同时也存在局限性。笔者将通过对3种成本计算方法的对比分析来探讨如何建立企业产品成本核算的制度模式。 　　 　　一、现行的三种成本核算制度模式的特点分析 　　（一）制造成本法下的成本核算制度模式的特点 　　制造成本法是传统的成本核算方法，该方法将一定期间的企业费用划分为为产品生产而发生的生产费用和与产品生产过程无关的期间费用两部分。只有生产费用才能最终计入产品的生产成本，而期间费用计入当期损益，与当期产品成本的计算无关。从核算内容上看，制造成本法下，企业的制造成本分为3个基本项目：直接材料、直接人工和制造费用。此外，企业可根据管理需要对成本项目进行适当调整，如将“燃料与动力”单设一个成本项目；还可设置“废品损失”、“停工损失”等成本项目。制造成本法的基本原理可以概括为：根据不同的成本计算对象归集生产过程中所发生的费用，即直接材料、直接人工和制造费用；再根据“直接费用直接计入，间接费用分配计入”的原则，对所发生的制造费用按一定的标准分配，计入到相应的成本对象中去。从核算方法上看，制造成本法的核算方法包含品种法、分批法和分步法三种基本方法。企业可根据其生产特点，并结合成本管理的要求，选择适当的成本计算方法。 　　（二）作业成本法下的成本核算制度模式的特点 　　作业成本法(Activity―Based Costing，简称ABC)是以作业为核算对象，通过核算各个作业所耗的生产资源，计算出各个作业的成本，然后按各最终产品所耗用的作业数量将各作业的成本分配计入各最终产品，从而计算出各最终产品总成本和单位成本的一种成本核算方法。作业成本法的基本原理是产品消耗作业、作业消耗资源，它将着眼点从传统的“产品”转移到“作业”上。因此，作业成本法应用于成本计算的基本流程为：以作业为核算对象，首先根据资源动因（作业引起资源消耗），将资源费用分配到作业，当多个作业共同使用同一资源时，资源动因便是分配资源耗费给各个作业，形成作业成本库的依据；再由作业动因（产品引起作业消耗）追踪到产品，最后计算出产品成本。 　　（三）资源消耗会计法法下的成本核算制度模式的特点 　　资源消耗会计法（Resource consumption accounting，简称RCA）是2002年由美国推出的一种新的成本会计核算方法，它是美国作业成本法（ABC）与德国“弹性边际成本法（GPK）”的有机融合。资源消耗会计法的主要核算对象是资源，该资源不仅包括为作业提供服务的资源，还包括资源自身消耗的资源，即因资源交互消耗产生的成本。这种核算方法完整地反映了资源消耗过程，能够准确地计算资源成本。采用资源消耗会计法核算成本时，首先根据资源动因划分资源结集点。资源动因由“资源→作业”和“资源→资源”的因果关系共同确定，其中包括“资源→作业”的直接分配资源动因以及“资源→资源”的交互分配资源动因；其次将结集点的资源消耗分配计入所划分的作业中，最后再计入产品成本中。因此，资源消耗会计法的核算过程为：资源结集点――作业――产品。其中，资源结集点的划分依据为资源动因，作业的划分依据为成本动因。资源结集点的资源向作业分配的过程中，采用非货币量化指标，由作业向产品分配计算成本时才同时使用货币指标和量化指标，即产出的量化计量过程与货币计算过程相分离。这一分离充分体现了资源消耗与成本核算之间的关系：资源消耗是成本核算的前提，成本核算是资源消耗的货币表现。 　　 　　二、作业成本法制度模式在我国企业应用中面临的困境 　　作业成本法是一种先进的成本计算与管理方法，能够为企业决策提供更为相关的成本信息，在提高成本信息质量、合理制定产品价格、改善经营过程、有效配置资源等方面具有显著优势。虽然作业成本法的计算方法更为合理，但由于我国企业生产力整体的发展