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新《破产法》对会计影响 　　作者简介：宁波大学商学院教授，博士。 　　 　　新《破产法》迟迟未能通过其原因在于两处根本分歧：一是职工劳动债权与抵押债权在破产清算顺序中孰先孰后，二是破产管理人是由债权人委员会任命，还是由法院任命。其中最为引人注目的新破产法的适用范围、破产重整制度、破产管理人制度等方面的规定，将不会更改，本文就新《破产法》新增内容涉及的会计问题，谈点个人拙见。 　　 　　一、新《破产法》对清算会计的影响 　　 　　1986年颁布《企业破产法》（试行）后，1997年7月财政部配套发布了《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》(以下简称《暂行规定》)，这是处理企业破产会计的法规范本。如今新破产法较近二十年前的《破产法》（试行）有了重大改变，比如扩大了破产法适用范围。第3条规定：“本法适用下列民事主体：（一）企业法人；（二）合伙企业及其合伙人；（三）个人独资企业及其出资人；（四）依法设立的其他营利性经济组织”。这一调整使破产法适用于所有企业，改变了原企业破产法只适用于国有企业，其他企业破产于法无据的现状。这样，证券市场中那些号称“老不死”或者说是死不了的上市公司将面临新的考验。而且，如果再考虑到“不能清偿到期债务”的新破产标准，将会使得目前不少上市公司处于破产的边缘，因此《暂行规定》有必要作进一步修改。 　　1．会计科目的设置 　　《暂行规定》共制定了23个会计科目，并提供了完整会计报表格式，基本上可以满足清算工作中会计核算的需要。但对比新破产法的要求，我们认为必须补充下列8个会计科目：（1）“担保资产”。它是指对企业的债务提供担保，使债权人享有物资保证的资产。如果企业不能偿还债务，债权人有权取得担保物用以抵偿债务。因此，担保资产在符合一定条件下，支配权和处分权属于债权人，而不是债务人的资产。但当担保资产的价值超过所欠债务时，超过部分不属于担保资产，而属于清算资产。（2）“抵销资产”。它是指清算企业与债权人互为债权、债务关系时，以债权抵销债务的那部分资产。（3）“应追索资产”。它是指所有??属于本企业，但被其他企业、个人占有的资产。这部分资产追索后归入清算资产。（4）“清算资产”。它是指可以用来偿付债务的资产，即担保资产、抵销资产以外的资产以及上述资产可变现价值高于相关债务的部分。（5）“担保债务”。它是指与担保资产相对应的债务。（6）“抵销债务”。它是指与抵销资产相对应的债务。（7）“优先清偿债务”。它是指根据有关法律规定应优先偿付的债务，包括应付清算费用、应付职工工资及劳动保险费用和应交税金。（8）“清算债务”。它是指按规定由清算企业以清算资产清偿的债务，即清算企业担保债务、抵销债务、优先清偿债务以外的负债以及上述债务高于对应资产的可变现价值部分。（9）“清算外债务”。现以“担保资产”、“担保债务”和“清算外债务”为例略作说明。 　　增设“担保资产”和“担保债务”两个科目，来区分普通资产与普通债务。理由有三个：第一，根据《破产法》规定：“对破产企业的特定财产享有抵押权、质权、留置权等担保权利的债权人享有优先受偿权。”因此可以增设“担保的资产”和“担保的债务”来反映和核算优先受偿权。这样就更直观。当然，存在优先权的财产，但权利人放弃优先受偿权或者优先偿付特定债权后剩余的部分资产与债权人放弃优先受偿权利的有财产担保的或者有财产担保的、数额超过担保物价款未受优先清偿部分的债权，仍应在普通资产与普通债务中反映和核算。第二，根据二审时《破产法》规定：“对破产人所欠职工的工资和基本社会保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，按照清偿顺序仍未受到清偿的部分，在特定财产中优先受偿。”因此一旦企业发生这种情况，可以更清楚反映担保资产用于偿债的情况。第三，在《暂行规定》清算资产负债表中，有单列的“担保资产”和“担保债务”两个栏目。因此增设了这两个科目，也有利于编制清算资产负债表。 　　增设“清算外债务”科目，来反映和核算以下几个特殊情况：第一，破产企业一般资金都处于严重紧张状况，一旦破产财产无法变现，破产管理人将无法支付破产清算期间破产财产的储存、运输、变卖等费用，破产清算将处于无法进行的地步，这时管理人将不得不向外借入资金，但这些债务又不属于破产债权，因此需单独进行核算。第二，在《破产法》中对有取回权的标的物规定了一般取回权和特别取回权。因此有取回权的标的物不是属于破产债权，但又必须进行核算。由于这些债务不属于破产债权，需要单独核算，因此增设这个科目。 　　2．债务清偿顺序变化 　　我国《破产法》(试行)明确规定了破产分配的清偿顺序。在破产财产优先拨付破产费用后，按照以下顺序清偿：第一，破产企业所欠职工工资和劳动保险费用等；第二，破产企业所欠国家税款；第三，尚未清偿债务。但新破产法变化