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关于公允价值本质的思考 董必荣 (南京审计学 院会计学 院 210029) 【摘要】目前会计界关于公允价值本质有 “独立计量属性观”、 “复合计量属性观”、 “计量 目标观”和 “检验尺 度观”等多种不同的观点，这些观点的形成与不 同时期各 国会计准则对公允价值的不 同理解和规定密切相关。 公允价值是在传统 的 “基于 交易会计”逐 步转向 “基 于价值会计 ”过程 中形成的 ，公允价值 的本质 应放在 “基 于价值会 计”体 系中进行定位。 “基 于价值会计”在会计 目标定位、会 计信 息质量要 求、会计确认、会计计量 以 及财务报 告等各个方面都与传统 的 “基于交 易会计”有一定区别。在 “基于价值会计”体系中，公允价值是会 计计 量力图实现的一种理想 目标 ，各种计 量属性 是 实现 这一 目标 的具体手段 ，公 允价值体 现 了 “真 实与公允 ” 会计理念对采用各种计量属性进行价值 计量 的一种 约束和要 求。将公 允价值狭 义地 定位成一种具体 计量属性 ， 不仅与公允价值在 “基于价值会计”体系中的层次地位不符 ，也与各 国会计准则关于公允价值计量的整体精神 相违背，还 与实务界常用的计量属性之一 —— “现行 市价 ”有 重复之嫌 。 【关键词】公允价值 公允价值计量 基于交易会计 基于价值会计 一 、 引言 公允价值计量 自20世纪50年代引入会计系统后 ，逐渐被会计界接受。20世纪 80年代以来 ，公允价 值计量在会计界的应用范围逐步拓展 ，截至 目前为止，美国会计准则中直接涉及公允价值计量的有 40几 项 ，国际会计准则中直接涉及公允价值计量的接近 20项 ，我 国会计准则 中直接或间接涉及公允价值计量 的也有 20余项。为了系统指导实务界的公允价值计量 ．2006年 9月 ，美国财务会计准则委员会 (FASB) 正式发布了 FAS157—— 《公允价值计量》准则 ，首次对公允价值计量 问题进行了系统的阐述和具体的规 定 ，提出了完整的公允价值计量和披露框架。国际会计准则理事会 (IASB)也于2009年9月发布了专门 的 《公允价值计量》征求意见稿 (ED)，借鉴美国FAS157的思想 ，系统阐述 了公允价值计量与披露 问 题 。与此 同时，随着公允价值计量在会计界的兴起 ，有关公允价值的研究也逐渐成为理论界和实务界的一 个热门话题 ，相关的研究文献 日趋增多 ，特别是此次金融危机 以后 ，会计界更是加快了公允价值计量的研 究步伐。要系统地研究公允价值计量 问题 ，首先必须弄清公允价值本质的定位问题 ，这是进一步理论研究 的基础 。 目前 国 内会 计界 已经有 一些 文献 直 接 或 间接地 涉及 到公 允价值 本质 定位 问题，如 葛家澍 (2001)、石本 和赖红宁 (2001)、谢诗芬 (2006)、刘浩和孙铮 (2008)等 ，这些研究不仅提 出了一些 独到的见解 ，为会计界的后续研究奠定了坚实 的基础，同时也引发了人们对公允价值本质的深度思考。本 文就是在现有研究的基础上 ，对公允价值本质问题进行系统剖析 ，以期为公允价值计量理论的进一步发展 和未来我 国公允价值计量准则 的构建提供有益 的建议 。 二、 目前 国内会计界关于公允价值本质的不 同认识 公允价值本质是一个备受争议 的话题 ，目前 国内会计界关于公允价值本质存在多种不同的认识 ，概括 19 起来说 ，主要有 以下几种观点： (一)独立计量属性观 “独立计量属性观”认为，公允价值与历史成本、重置成本、可变现净值 、现值等一样，是一种独立 的计量属性。这种观点不仅体现在葛家澍 (2001)、卢永华和杨晓军 (2000)、葛家澍 (2007)、李红霞 (2008)、周繁和张馨艺 (2009)、刘思淼 (2009)、陈旭东和逯东 (2009)等相关学者的研究文献中，还 体现在相关国家和地区会计准则的具体规定 中，其 中，最有代表性的是我国2006年新颁布的 《企业会计 准则——基本准则》，该准则的第四十二条明确地将公允价值与历史成本 、重置成本 、可变现净值、现值 并列为一种独立的具体计量属性。 (二)复合计量属性观