浅谈反向购买会计处理方法.docVIP

浅谈反向购买会计处理方法 　　中图分类号:F230 文献标识:A 文章编号:1009-4202(2010)10-139-02 　　摘 要 企业合并和合并财务报表是高级财务会计最重要、核心的内容,也是颇有难度的内容。反向购买作为企业合并中新增的内容,因其会计处理的特殊性而更让人难以理解。本文举3个例题,从不同角度对反向购买的会计处理进行阐述分析。 　　关键词 反向购买 会计处理 　　 　　一、反向购买的提出 　　2006年2月15日,财政部发布了39条企业会计准则,第一次定义了“企业合并”。2008年发布的《企业会计准则讲解2008》对反向购买进行了界定,其实质是非同一控制下的一种特殊的企业合并行为。为此,在2010年注册会计师教材中,也把反向购买作为非同一控制下的企业合并的一种,单独予以列示,虽然2010年的注会考试中,并没有一道题涉及反向购买,不过不排除2011年或者更以后的考试会考到,所以仍然很重要。又因其是新增内容,反向购买是众多学员难以理解的部分,尤其对其会计处理以及在填列合并报表时编制的调整和抵消分录知之不多,影响了对反向购买的全面的理解。为此,本文对反向购买的会计抵消分录作简要的说明,及如何编制合并财务报表,以希望能与大家共同探讨。 　　非同一控制下的企业合并,可以通过非货币性资产交换、资产置换、发行权益性证券进行。在反向购买的基本原则中,只有最后一种,即以发行权益性证券交换股权的方式进行的,才属于反向购买的范畴。通常,发行权益性证券的一方为购买方。但在某些企业合并中,发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制,规定发行权益性证券的一方虽然为“法律上的母公司”,但在会计上称为“被购买方”,因为在会计中,我们把取得控制权的一方称为“购买方”,被控制的一方称为“被购买方”,故法律上与会计上的称谓不同,我们应该区别对待。例如,甲集团在反向购买前持有B企业100%的股权,A企业为一家规模较小的上市公司(我们也称之为“壳公司”),甲集团欲通过收购A公司的方式达到上市的目的,以避免繁琐而漫长的IPO(初次公开发行股票),但该交易是通过A公司向甲集团发行普通股用以交换甲集团股东持有的全部B公司股权方式实现的。??项交易后,A公司股东持有B公司100%的股权,但甲集团持有A公司50%以上的股权,此时形成的情况是:A“吃”了B;甲“吃”了A。甲成功的控制了A公司,对A进行整改,达到了上市的目的。 　　二、反向购买的典型例题分析 　　本文重点通过一个反向购买典型的例题,来阐明会计分录及合并财务报表的编制问题 　　【例一】甲集团、A公司、B公司有关资料如下: 　　(1)某上市公司A公司从事汽车零件加工制造业务,甲集团持有租赁公司B公司100%的股权,A公司与甲集团不存在关联关系 　　(2)2010年6月30日,A上市公司通过定向增发本企业普通股给甲集团,以2股换1股的比例购买了甲集团所拥有的B公司100%的股权,即取得75万股普通股。合并重组后,A公司主营业务由汽车零件加工制造业务改为租赁业务 　　(3)A公司普通股在2010年6月30日的公允价值为25元,B企业每股普通股当日的公允价值为50元,A公司、B公司每股普通股的面值为1元 　　(4)2010年6月30日,A公司除非流动资产公允价值为1300万元以外,其他资产、负债项目的公允价值与账面价值相同 　　A公司和B公司企业合并前资产负债表简表如表1: 　　会计处理如下: 　　①对于该项企业合并,虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司,A持有B公司100%的股权,但甲集团因此持有A公司60%(150/250)的股权,且A公司的主营业务由汽车零件加工制造业务改为租赁业务,是典型的A合并了B,甲合并了A的情况。 　　我们习惯上把发行权益性证券的A公司称为法律上的母公司,但在会计上,因A公司被参与合并的另一方控制,故A公司为被购买方,这是法律上与会计上称谓的不同之处。 　　②确定该合并中B公司的合并成本: 　　反向购买因其特殊性,虽然发行权益性证券的一方为A公司(上市公司),但交易后A公司被B公司的母公司甲集团控制,合并报表中体现的是以B公司为主体,视为B公司的延续,我们在算B公司的合并成本时,不能用A公司的合并成本3750万元(150×25),而是基于一个假设,即B公司自身发行普通股在合并后主体享有与持有A公司股权60%一样的比例,则假设B公司应当发行50万股 　　(75÷60%-75),合并成本为2500万元(50×50) 　　③计算商誉: 　　A公司商誉=B公司合并成本-(法律上母公司A公司资 　　产的公允价值-A公司负债的公允价值) 　　=2500-(600+1300-0)=600万元 　　④编制A公司