从治理效果看内部控制与审计关系.docVIP

从治理效果看内部控制与审计关系 　　 摘 要：2010年4月，财政部等五部委联合制定了《企业内部控制规范配套指引》，对注册会计师提出要求，需要其对内部控制出具审计意见，这将内部控制与审计的关系又进一步地联系在了一起，基于公司治理效果角度对内部控制与审计之间的相互关系进行了理论分析，认为两者是相互影响作用的。 　　 关键词：公司治理；内部控制；审计监督 　　 中图分类号：F275.2 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）10-0094-02 　　 　　 引言 　　 内部控制是西方在现代经济的基础上发展起来的，而中国的内部控制工作则是刚刚起步，基本是学习模仿西方的做法。近年来中国关于内部控制方面的相关工作要求逐渐加强，尤其是2010年，出台了企业内部控制基本规范的三项指引，并且要求自2011年1月1日起在境内外同时上市的公司、自2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司，进行强制性要求披露内部控制报告。同时对会计师事务所也提出了要求，需要其出具对内部控制的审计意见。这无疑将内部控制与审计更加紧密的联系在了一起。 　　 然而，内部控制与审计两者之间是如何相互影响并发展的呢？为今后顺利进行内部控制审计，有必要厘清这两者之间的关系，并且厘清这两者的关系将有助于注册会计师更加有效的开展内部控制审计工作。本文将基于公司治理效果的角度对内部控制与审计之间如何相互影响进行研究。 　　 一、内部控制的治理效果 　　 内部控制与公司治理都是基于委托代理问题产生并发展的，两者都是影响公司经营效率与公司健康发展的重要因素。早期关于内部控制的研究主要集中于对内部控制的产生原因、发展过程和概念界定等方面，方红星（2002）、朱荣恩和贺欣（2003）)、金??等（2005）和杨雄胜（2005）等学者在此方面进行了研究。随着COSO报告的出台，吴水澎、陈汉文、邵贤弟（2000）从COSO 报告出台的背景研究指出公司治理结构是内部控制的环境因素。此外，很多学者①也对内部控制和公司治理两者关系进行研究，均有类似的观点，认为内部控制与公司治理之间存在互动关系，具有协同性。而后又逐渐针对内部控制的有效性等方面进行研究，并探讨如何构建有效的内部控制规范。 　　 Shleifer and Vishny（1997）认为，公司治理是确保出资人得到合理回报的一系列机制。按照这个定义，如果内部控制具有治理功能，那么内部控制最终应当能够起到保护出资人利益免受侵占、或（和）提高出资人收益的作用。而一系列研究发现，内部控制会影响盈余质量（Ashbaugh-Skaife等，2008）；高质量内部控制还能降低融资成本（Schneider and Church，2008）；加强对内部控制的披露导致了公司价值的提高（Litvak，2007）。盈余质量的提高，能降低公司内部人与出资人（包括投资者、债权人等）之间的信息不对称，而降低融资成本、公司价值的提高，显然有助于保护出资人利益。因此，这些研究都意味着内部控制实际上可以起到保护出资人利益的作用，内部控制发挥了治理的作用。中国实施内部控制制度的一个重要目的也是为了保护投资者利益。② 从这个意义上来说，可以认为内部控制是公司治理的一个重要组成。或者说，内部控制是一种重要的治理机制。 　　 二、审计监督的治理效果 　　 中国上市公司对外披露的财务报表，是投资者决定是否对上市公司进行投资的重要依据。同时，注册会计师对财务报表发表的审计意见也负有责任。注册会计师在进行审计时，会对因财务报告错误或舞弊行为而导致的财务报表重大错报风险进行风险评估。财务风险一直是注册会计师在出具审计意见时高度关注的因素，而面对一个财务风险较高的审计对象，基于规避审计风险的考虑，注册会计师的谨慎性则表现在所出具的审计意见类型上。 　　 但是，在中国审计是否作为一种外部治理机制、是否发挥治理功能是存在争议的。夏立军和杨海斌（2002）研究发现，总体上注册会计师并没有揭示出上市公司的盈余管理行为。伍丽娜和朱春艳（2010）对股权分置改革前后审计的治理效应进行研究发现：股改后盈余管理程度不变的情况下，对规模较小的公司，审计师出具非标准审计意见的概率降低了；而对于规模较大的公司，股改后盈余管理程度变大了，但审计师对其出具的非标准审计意见的概率并未改变。如果审计不是一种重要的外部治理机制，那审计监督自然不能够帮助公司改进治理效果。 　　 然而对于上市公司，其存在动机去获取肯定的标准审计意见。近年来，尤其是中天勤事件以来，证券监管机构和行业组织的监管和检查更加频繁和严厉，并且处罚力度也在不断加大，涉及了相当比重的证券特许会计师事务所，也明显增加了证券会计师事务的执业风险意识（李爽、吴溪，2005）。随着监管环境和监管