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两种成本方法在计算企业营业净利润时差异分析 　　[摘要]变动成本法和完全成本法在企业经营管理中发挥着不同的重要作用，两者在计算企业营业净利润时由于口径不同而产生了不同的结果，本文试从两种方法的内涵、计算产品成本时构成内容等方面进行分析，提出两种方法计算营业净利润时产生差异的原因。 　　[关键词]变动成本法　完全成本法　固定性制造费用 　　变动成本法，也称直接成本法或称边际成本法，它是指在组织产品成本计算过程中，先将成本按其性态划分为变动成本和固定成本，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将全部固定成本以及非生产成本作为期间成本直接计入当期损益的一种成本计算方法。经济及科学技术的迅猛发展以及市场竞争的日趋激化使得决策的重要性日益突出，企业管理的科学化也要求会计为企业内部管理提供信息资料，以便加强对经济活动的事前规划与日常控制。传统的全部成本核算法无法适应竞争日益加剧的市场经济，二战后变动成本法开始在西方企业诞生，得到广泛重视并普及地应用于西方企业的内部管理方面，成为管理会计的一项重要内容。 　　在变动成本法下，将企业成本划分为变动成本和固定成本两大部分。产品成本只包括变动成本，如直接材料、直接人工和变动制造费用，将固定成本如固定制造费用、固定期间费用等，不计入产品成本。在产品出售前，反映在资产负债表上的存货资产价值不包括固定制造成本；在产品销售时，转入销售成本与销售收入进行配比的也只是变动成本。这样，它就能提供反映产品盈利能力的贡献毛益资料，有利于企业的经营决策、目标管理和分析考核。 　　在变动成本法产生以前，传统财务会计是将企业成本划分为制造成本和非制造成本，而不管它们是变动成本还是固定成本。计算产品成本时，将全部制造成本包括直接材料、直接人工和全部制造费用(其中制造费用不管是变动费用还是固定费用)计入产品成本。在完全成本计算法下，产品成本包括全部制造成本，将非制造成本如营业费用、管理费用和财务费用等不计入产品成本而作为期间费用进行处理。这样，在产品出售前，制造成本以存货资产的??式反映在资产负债表中；待产品销售后，再将存货成本转入销售成本，与销售收入进行配比，确认损益并反映在损益表上。 　　两种成本计算方法中，由于对固定性制造费用的认识和处理不同，直接影响其产品生产成本和存货成本的内容构成不同，最终导致计算的税前利润不同。具体表述如下：变动成本法中，当期发生的全部固定性制造费用连同销售费用、管理费用及财务费用等一并直接计入当期损益；而在完全成本法中，计入当期损益的仅包括期间费用以及已销产品成本中包含的固定性制造费用数额，尚未销售的存货成本中包含的固定性制造费用将作为存货项目计入资产负债表，完全成本法下，计入当期损益的固定性制造费用数额，不仅受到当期发生的全部固定性制造费用水平的影响，而且要受到期初存货和期末存货的影响。因此，两种成本计算方法确定的分期营业净利润之间出现的差额，又具体表现为完全成本法下的期末存货吸收的固定性制造费用与期初存货释放的固定性制造费用之间的差异。假定下表是山东鲁鑫公司连续三年的有关A产品的产销业务量、成本以及售价等资料。 　　假设A产品每年生产量固定为5000件，单位售价保持100元，全年直接材料费150000元，直接人工费30000元，制造费用为120000元(其中，变动性制造费用为20000元，固定性制造费用为100000元)，全年销售及管理费用(均为固定费用)为60000元。 　　变动成本法下，第一年有关数据如下： 　　A产品的生产成本=直接材料费+直接人工费+变动性制造费用=150000+30000+20000=200000元 　　单位生产成本=200000÷5000=40元 　　营业净利润=销售收入-变动成本-期间成本=5000×100-5000×40-(100000+60000)=500000-200000-160000=140000元 　　完全成本法下，第一年有关数据如下： 　　A产品的生产成本=直接材料费+直接人工费+变动性制造费用+固定性制造费用=150000+30000+20000+100000=300000元 　　单位生产成本300000÷5000=60元 　　营业净利润=销售收入-销售成本-非生产成本=5000×100-5000×60-60000=140000元 　　注：此处销售成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本 　　同理可得：变动成本法下，第二年营业净利润=3000×100-3000×40-(100000+60000)=20000元；第三年营业净利润=7000×100-7000×40-(100000+60000)260000元 　　完全成本法下，第二年销售成本=0+5000×60-2000×60=180000；第三年销售