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新会计准则变迁对盈余管理影响分析 　　［摘 要］从分析盈余管理的理论基础入手，分析会计准则的变迁对盈余管理行为的限制和盈余管理可能出现的新空间，通过会计准则具体变迁下上市公司盈余管理手段的对比分析，可以看出：新准则既会减少盈余管理的几种惯用手法，同时也会滋生新的盈余管理手段。 　　［关键词］ 新会计准则 盈余管理 上市公司 　　 　　认识会计准则的变迁，比较新旧会计准则的重要变化，了解其将对上市公司管理层盈余管理行为和会计报表所产生的影响，对于投资者，社会公众和有关监管部门等意义重大，这将促进上市公司会计信息质量和透明度的提高，也有利于提高我国会计和审计的质量，促进我国社会主义市场经济更加健康地发展。因此，从会计准则变迁的角度研究盈余管理，结合新会计准则实施背景下上市公司盈余管理的新动向，可以帮助财务报告使用者客观地正确地认识上市公司盈余管理质量及其企业价值，并可为相关部门规范企业盈余管理和完善会计准则建设提供有效建议。 　　一、会计准则变迁对盈余管理的限制 　　旧会计准则下，上市公司常用的与会计准则相关的盈余管理手段如图1所示. 　　相对于旧准则，新准则主要从以下几个方面限制了盈余管理的行为。 　　1.新准则限制了利用存货计价方法调节盈余的行为 　　新会计准则取消了后进先出法，“后进先出法”就是企业在核算耗用存货成本的时候，参考的是最近购入的原材料的价格。采用后进先出法计算发出存货的成本在物价上涨时可以增大所生产产品的成本，从而增大当期的销售成本，减少当期的净利润，而在物价下降时则可以达到增加净利润的目的。新会计准则取消了后进先出法，就使得企业的高层管理者通过采用后进先出法的存货计价方法调整利润的手段受到了限制，很大程度上缩小了上市公司进行盈余管理的空间。这一变化，将使企业不能再利用变更存货发出计价方法来调节当期利润的惯用手段，因为所有企业账面上反映的都是存货的实际成本，从而使人为调节的可能性大大降低。这使得上市公司的经营业绩和会计信息更具可比性，有利于对企业的经营业绩进行分析和比较???提高了会计信息的使用价值和上市公司的盈余质量。 　　2.新准则限制了利用资产减值准备调节盈余的行为 　　运用资产减值准备的计提和冲回操纵企业利润，曾经是我国一些上市公司经常使用的重要手段之一。旧准则对资产减值转回没有特别的限制，只是规定如果有迹象表明以前期间据以计提减值的各种因素发生变化，使得资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回。因此，有的上市公司管理当局可以通过操纵减值准备，使利润在不同的会计期间转移，从而达到盈余管理的目标。主要有两种方法：1.年前大额计提资产减值准备，使得当年大幅亏损，年后冲回，从而做出年后扭亏为盈的财务报表，避免退市的厄运；2.选择某一年超大额计提，其后几年缓慢冲回，制造业绩小幅稳定攀升的财务报表，能够在一定程度上平滑利润，吸引更多的投资者。但是，2007年开始实施的关于资产减值的新准则明确规定：“长期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”和“无形资产减值准备”等，计提后不得在以后会计期间内转回，只允许在资产处置时，再进行会计处理。这就在一定程度上限制了企业利用减值准备的计提来进行盈余管理活动。 　　此外，新会计准则虽然允许流动资产计提的准备(如坏账准备、存货跌价准备等)计提和冲回，如对其计提和冲回进行了严格限制，应收账款作为一项金融工具，要求必须有“客观证据”，如债务人发生严重灾害、财务困难、即将倒闭或财务重组等，表明发生减值才能计提，减值准备的大额冲回也必须出具能够证明原来计提的减值准备的适当性和资产价值于本期确实大幅回升的充分的证据，否则视为为调节利润而建立的盈余准备，必须按“重大会计差错”来处理。 　　新资产减值会计准则使企业无法通过冲回减值准备快速提升利润，所以在计提时会更加慎重，因而可可以有效抑制企业在资产减值上的盈余管理行为。 　　3.新准则限制了利用公允价值调节盈余的行为 　　长期股权投资准则在实施后的近两年，各种问题层出不穷。最为突出的是上市公司利用非现金资产采用公允价值计价的原则大做文章，大规模地操纵利润。会计准则制定者不得不根据我国的实际情况，改变了非现金资产广泛采用公允价值计价的方法，全面采用了账面价值的计价方法。新准则第20号--企业合并准则规定，合并方在企业合并中取得的净资产账面价值与支付的合并对价与账面价值（或发行股份面值）的差额，应当调整资本公积，这在一定程度上限制了企业的盈余管理行为。 　　另外，新会计准则规定公允价值主要应用于金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面。在相关具体准则中，都明确规定了采用公允价值计量的限制条件。例如投资性房地产准则第10条明确规定只有