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新会计准则中“两难”困境研究 　　 【摘要】我国必威体育精装版发布的39项企业会计准则中体现了人们在对会计信息有用性的不断追求上正面临着可靠性与相关性的“两难”困境。比如公允价值与账面价值的选择上、内部研发无形资产支出是费用化还是资本化、资产减值准备是否转回等问题上就面临着“两难”困境。本文分析了新会计准则中存在的“两难”困境，并提出了相应的举措。 　　【关键词】新会计准则 可靠性 相关性 计量属性 盈余管理 　　 　　一、会计准则中“两难”困境的表现 　　 (一)公允价值的选择 　　在市场经济条件下，经济环境的不确定性不会让企业资产长久地停留在某一个价格水平上。当资产的可变现净值下跌至成本以下时，采用账面价值入账符合可靠性却违背了相关性。可见，对账面价值和公允价值的选择，就是充分体现可靠性与相关性“两难”选择。比如《企业会计准则第7号――非货??性资产交换》规定，非货币性资产交换同时满足交换具有商业实质，交换资产的公允价值能够可靠计量时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。非货币性资产交换采用公允价值计量，体现资产即时的价值，有利于提高相关性。但是由于这一交换将产生利润，公允价值难免会出现人为操纵，利用公允价值与账面价值的差额进行盈余管理，从而降低了可靠性。 　　 （二）资产减值准备的计提 　　 《企业会计准则第8号――资产减值》规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。毫无疑问，资产减值准备的计提是根据资产的可收回金额调节资产的账面价值以客观地反映其当前价值，这提高了会计信息的相关性，却对历史成本的计量属性提出了挑战，违背了可靠性。同时随着影响减值因素的逐渐消失，该资产的预计未来现金流量增大导致可以收回金额增大，甚至大于账面价值，这时如果不转回以前计提的减值损失，就不能真实客观地反映当前资产的价值，从而降低了会计信息的相关性。可见，计提资产减值损失遵循相关性却违背可靠性；不允许资产减值准备转回，有利于真实反映过去的价值，符合可靠性???却违背相关性。 　　 （三）自行研发无形资产的费用化或资本化 　　 《企业会计准则第6号――无形资产》规定，企业自行研究开发的无形资产，应当区分研究阶段与开发阶段并分别进行核算。研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益；开发阶段的支出符合条件的资本化，不符合资本化条件的费用化。但在实际操作中, 即使是高科技企业也很难将这两个阶段进行明确划分。企业需要通过自己的主观判断来确定其资本化还费用化，这使研发支出费用化还是资本化的选择具有了很大的主观性，从而降低了会计信息的可靠性。同时新会计准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，应当在每个会计期间进行减值测试。这一规定有利于增强会计信息的相关性，但是减值测试很依赖于会计人员的职业判断，对利润具有一定的可操控性。新会计准则坚持了相关性，却有丧失可靠性的危险。 　　 （四）或有事项的会计处理 　　根据《企业会计准则第13号――或有事项》规定，企业对或有事项引起的或有收益不列入在财务报表中，企业资产负债表中负债方设有“预计负债”项目, 资产方却没有设置相对应的项目。或有收益的最终结果怎样，只有在发生或不发生一个或??干个不确定的未来事项时才能证实。因此或有收益不予列报，符合可靠性，但这些信息对决策有用，违背了相关性。而对或有负债进行披露，是在信息使用者对相关性、有用性提出更高要求的情况下产生的。根据准则规定，或有负债项目很有可能发生，且金额能够可靠地计量确认情况下，才予估计入账。这能满足会计信息使用者相关性的要求，但或有负债最终是否发生，其金额又是估计的，同时所提供的负债信息受到人为因素的影响，可靠性较差。如果追求负债信息的可靠性，对未发生的或有负债不予确认和披露，则会计信息的相关性会大大降低。可见对或有资产和负债披露与不披露，体现了相关性和可靠性之间的“两难”选择，前者强调相关性，降低了可靠性；后者则强调可靠性，而降低了相关性。 　　 　　二、新会计准则中的“两难”困境的原因 　　 （一）可靠性与相关性的固有矛盾 　　可靠性要求会计工作的内容真实、数字准确、资料可靠，会计信息可被验证和审计，用“如实反映”、“可验证性”和“中立性”来衡量。相关性要求会计人员提供决策有用的财务信息，该信息能够帮助使用者评价过去、现在和未来事项，并作为经济决策的依据，用“及时性”、“预测价值”、“决策价值”和“反馈价值”来衡量。一般情况下，可靠性与相关性是相互统一、不可分割的，二者都统一于决策有用性原则。但是对于决策有用的主体是多样的，会计信息的使用者除了一些共同的信息需求外，还更加需要能够满足自己特定要求的信息。在历史成本计量模式下，会计信息的可靠性总是被放