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合并财务报表理论选择 　　【摘要】认识合并财务报表的角度决定合并财务报表的理论,最终影响合并财务报表的结果。文章对合并财务报表三大理论――所有权理论、主体理论、母公司理论,从会计目的、控制、实质重于形式角度分析探讨每种合并理论的特点,并对中国合并财务报表理论的选择进行了初步的探讨。 　　【关键词】合并财务报表 所有者理论 主体理论 母公司理论 　　 　　合并财务报表理论,是指认识合并财务报表的观点或角度,即如何看待由母公司和其子公司所组成的企业集团及其内部联系。合并财务报表的编制是把企业集团看成一个单一的会计主体,在确定这种主体的界限时,必须解决该主体的信息向谁提供、提供这种信息的目的何在、哪些被投资企业应纳入合并范围、采用的合并方法是否恰当等问题。这些问题的解决,在很大程度上依赖于所采用的合并理论。不同的合并理论,会使合并报表的结果产生差异。 　　 　　一、国际通行合并理论 　　 　　(一)所有权理论 　　 所有权理论强调所有者的终极财产权,企业所有者是会计关注的中心,会计核算的最终目的在于计算和分析所有者的资产净值。所有权理论认为,母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系,编制合并报表的目的是为了向母公司的股东报告企业集团所拥有的资源,而不是为了满足子公司少数股东的信息需求,后者的信息需求通过子公司的个别财务报表满足,合并方法主张采用比例合并法。 　　 所有权理论强调母公司在子公司中的股权,不强调法定的控制关系,只是将母公司所拥有的资源纳入合并报表,而不强调母公司能够实际控制的资源。所有权理论下编制的合并报表的特点为:对子公司按比例合并法合并,不存在少数股权,也不存在少数股东权益和少数股东收益;资产按照合并日的公允价值进行合并;公司间的未实现利润按母公司的持股比例进行抵销。 　　 (二)主体理论 　　从产权理论的角度看,主体理论强调的是法人财产权,而不是终极财产权。法人财产独立于最终所有者的财产,法人财产权独立于最终所有者的权利和义务,法人主体具有独立的占有、使用、处置、分配财产的权利,债权人和所有者都是会计关注的中心。主体???论认为,母子公司之间的关系是控制和被控制的关系,不是拥有和被拥有的关系,控制意味着母公司可以支配子公司全部的资源,而不仅仅是所拥有资源的运用,此时母子公司在资产的运用上便成为独立于其终极所有者的一个单一体,这个单一体就是编制合并报表的主体。合并报表的信息提供给合并主体的所有股东,而不是仅仅满足母公司股东的需求。 　　在主体理论下,合并报表反映合并主体所控制的所有资源,少数股东和母公司股东权益都一样,都是企业集团这个主体的股东权益,应将子公司的各项资产、负债、收入及费用等都予以合并。合并报表的特点为:少数股东权益作为合并股东权益的组成部分,在合并股东权益中单独列示;少数股东收益是合并净收益的组成部分,在合并净利润中单列;资产单一计价,对子公司中所有资产、负债,无论是母公司拥有比例,还是子公司少数股东比例,都按合并日的公允价值计算;公司间未实现利润全部进行抵销。 　　(三)母公司理论 　　母公司理论是所有权理论和主体理论的折中,通过对所有权理论和主体理论的扬长避短,既继承了前者的合理内涵,又同时吸收了后者的合理外延。从实务的角度上看,采用了“修正主义”,在合并报表实务编制上加强了可操作性。母公司理论认为,母子公司间是控制和被控制的关系,编制合并报表的目的是为了向母公司的股东反映其所控制的资源,少数股东利益不重要,但少数股东为合并主体提供了不可或缺的经济资源,应该在合并报表中明确体现,应100%予以合并。母公司为获得控股权所支付的购买价格与母公司的投资活动有关,因此按母公司持股比例以公允价值合并子公司资产。 　　母公司理论将合并报表视为其个别报表范围的扩大和延伸,将子公司的长期股权投资加以具体化和详细反映。合并报表的特点为:少数股东权益不作为合并股东权益的组成部分,在合并负债和所有者权益项目之间单独列示,性质上视作负债;少数股东收益不作为合并净收益的组成部分,单列一项,性质上视为费用,从合并净收益中扣除;资产双重计价,对子公司净资产中母公司持有比例的部分,按公允价值计价,而对少数股东持有的部分,仍然按账面价值计价,同时对子公司未确认的商誉,在合并报表中只反映属于母公司的部分;公司间交易的未实现利润理论上应按母公司持有比例进行抵销,但实务中强调母公司能对子公司的所有交易结果实施控制,从而也按100%抵销。 　　 　　二、合并理论的影响因素 　　 　　(一)会计目标因素 　　会计学界对会计目标的观点可以??为受托责任观和决策有用观两大学派。所有权理论和母公司理论都以受托责任观为指导思想,认为合并主体的信息应向业主提供服务,同时少数股东只持有子公司的少数股权比例,对于