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合并财务报表层面资本公积若干问题思考 　　摘要:新企业会计准则实施后，由于很多经济事项在合并财务报表和母公司财务报表中的会计处理不同，直接导致合并财务报表和母公司财务报表的差异越来越大。研究这些差异，不仅可以优化企业会计核算，还可以指导企业如何编制合并财务报表。本文以资本公积为出发点，对合并财务报表层面资本公积的若干问题进行初步探讨。 　　关键词:合并财务报表资本公积其他综合收益 　　 　　新企业会计准则实施后，有关企业合并、少数股权的取得及处置等事项在合并财务报表中的会计处理规定较以前有了很大的变化。由于合并财务报表与母公司财务报表在这些事项上所采用的会计处理不同，导致合并财务报表与母公司财务报表在资本公积及留存收益等项目出现了差异，进而引发了一系列问题。笔者拟对合并财务报表中购买少数股权取得成本与新增持股比例份额间差额，以及不丧失控制权情况下在合并财务报表中处置部分对子公司投资的差额，这两项在合并财务报表中特有的资本公积的由来及后续处理进行初步探讨，以期对实务工作有所帮助。 　　一、合并财务报表层面资本公积的由来 　　资本公积是权益的重要组成部分，它通常会直接导致企业净资产的增加，因此资本公积对于投资者、债权人等会计信息使用者的决策十分重要。新准则规定，资本公积核算企业收到投资者出资额超过其在注册资本或股本中所占份额的部分以及直接计入所有者权益的利得和损失，分“资本溢价（股本溢价）”和“其他资本公积”两个明细项目核算。在母公司财务报表中形成资本公积的主要事项有：出资溢价、同一控制下企业合并、拨款转入、公允价值变动、被投资单位权益变动、股份支付等。对于合并财务报表来说，大多数情况下其资本公积就是母公司产生的资本公积，但在少数情况下，由于准则规定合并财务报表和母公司财务报表应分别采用不同的会计处理，就会产生合并财务报表层面特有的资本公积，下述情形下产生的资本公积就属于此情况。 　　(一)合并财务报表中购买少数股权取得成本与新增持股比例份额间差额 　　《企业会计准则讲解》规定，企业在取得对子公司的控制权后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应分母公司财务报表和合并财务报表两种情况进行处理。 　　在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资成本与按照新增持股股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。 　　据此购买少数股权取得成本与新增持股比例份额间差额就形成了合并财务报表层面特有的资本公积。 　　(二)不丧失控制权情况下在合并财务报表中处置部分对子公司投资的差额 　　根据财政部关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函（财会便[2009]14号）规定，母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。 　　根据此规定，在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司投资的差额，在母公司财务报表中体现为投资收益，而在合并财务报表中则表现为资本公积。 　　二、合并财务报表层面资本公积后续处理分析 　　由于合并财务报表中的资本公积大多数来源于母公司财务报表，对于这部分资本公积的后续处理实务中没有大的争议，也没有特殊规定。但对于上述合并财务报表中购买少数股权取得成本与新增持股比例份额间差额，以及不丧失控制权情况下在合并财务报表中处置部分对子公司投资的差额，这两种情况下形成的合并财务报表层面资本公积，若企业进一步处置上述子公司的股权，进而丧失控制权，那么对之前产生的资本公积如何进行后续处理，则存在以下问题： 　　(一)合并财务报表层面资本公积的属性 　　目前根据《企业会计准则解释第4号》（财会〔2010〕15号）对于企业因处置部分股权而丧失控职权如何处理的规定：企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，在编制合并财务报表时，与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。那么对于上述的合并财务报表中购买少数股权取得成本与新增持股比例份额间差额，以及不丧失控制权情况下在合并财务报表中处置部分对子公司投资的差额，这两种情况下形成的合并财务报表层面的资本公积，是否属于“其他综合收益”就显得非常关键。《企业会计准则解释第3号》规定，“其他综合收益”反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。但根据这一规定，并不能对本文上述事项形成的资本公积是否属于“其他综合收益”作出明确判断。