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关于内部控制审计若干问题思考 　　摘要：本文通过对比内部控制审计在国际和国内的发展现状，基于现实性的考虑，提出我国内部控制审计目标应该是对财务报告内部控制有效性发表审计意见。同时，分析了内部控制审计和财务报表审计的区别和联系，阐明了将内控审计和报表审计进行整合的可行性和必要性。最后提出应在考虑我国资本市场和审计市场的前提下，对我国内部控制审计做出改进的建议。 　　关键词：内部控制审计 内控审计目标 财务报表审计 整合审计 　　 一、引言 　　 近期的獐子岛8亿扇贝因冷水团不翼而飞的事件于2014年12月4日由大连证监局定性为存在内控不规范――其部分事项决策程序不规范、内部控制制度执行不规范。该事件在引起人们质疑的同时，也引发了人们对上市公司内部控制评价和审计的关注。《我国上市公司2013年实施企业内部控制规范体系情况分析报告》指出，内部控制审计报告披露存在内部控制审计结论中的非标准审计意见比例较低，内部控制评价结论与内部控制审计结论不一致，内部控制审计报告披露不规范和强调事项段的使用不规范等问题。上市公司存在审计师和管理层在内控审计的范围、缺陷标准的认定、内控有效性的结论等方面的标准不一、结论不同的问题，影响了投资者对于上市公司内部控制有效性的判断。 　　 二、内部控制审计的发展 　　 （一）国际内部控制审计的发展 　　 内部控制审计的产生发展历经了三个阶段，分别是内部控制评价阶段、内部控制审核阶段、内部控制审计阶段。美国会计师协会1939年发布的《第1号审计程序公告》第一次在财务报表审计增加了对内部控制审查评价的内容。而账项基础审计模式向制度基础审计模式的转变也使内部控制由最初在财务报表审计中受到关注逐步转变为审计过程中一个关键性程序。 　　 20世纪80年代，财务舞弊案的频发和全美反舞弊性财务报告委员会对评估内部控制有效性的建议，使SEC要求管理层在年度报告中报告对财务报表和内部控制的责任以及评估内部控制的有效性，但由于巨大的制度运行成本不了了之。直到1991年《联邦储蓄保险公司改善法》出台，强制要求大银行管理层报告内部控制有效性并由注册会计师对管理层的声明进行验证，曾反对内部控制报告的团体转而支持对内部控制相关信息的披露和审核。随着AICPA《财务报告内部控制的审核》的发布，美国实现了从财务报表审计中评价内部控制，到正式将内控审核规定为注册会计师单独承办的鉴证业务的第二次飞跃。 　　 2002年萨班斯-奥克斯利法案（SOX）的颁布，让上市公司内部控制由自愿性披露转化为强制性披露。内部控制审核阶段进入了内部控制审计阶段。2003年，SEC发布了《最终规则》，正式提出了财务报告内部控制的概念，对管理层如何披露公司财务报告内部控制提出了具体要求。使财务报告内部控制自我评估和内部控制审计制度扩大到公众公司的同时，要求对公司财务报表进行审计的注册会计师事务所对公司管理层的财务报告内部控制评估报告提供鉴证报告。PCAOB于2004年发布了《第2号审计准则――与财务报表审计相关的财务报告内部控制审计》（AS NO.2），关注了财务呈报内部控制的审计工作，以及这项工作与财务报表审计的关系问题。其明确了内部控制审计概念并提出了整合审计的理念，建立了一个新型的内部控制审计体系框架。为追求成本效益最大化，PCAOB在2007年以AS NO.5取代了AS NO.2，其主要变化体现在进一步优化自上而下的审计方法、增加对舞弊控制的评价、强调穿行测试的重要性等方面。2006年，欧盟修订欧洲议会和欧盟理事会指令，明确要求注册会计师应向公司审计委员会报告财务报告内部控制重大缺陷。通过实施企业内控审计识别、分析、认定、报告内控缺陷尤其是重大缺陷。日本在2007年发布了《财务报告内部控制评价与审计准则》。CICA也于当年发布了《与财务报表审计整合的财务报告内部控制审计》。现代审计因此进入了一个财务报表审计与财务报告内部控制审计并重的时代。 　　 （二）我国内部控制审计的发展 　　 2006年，上交所和深交所分别发布了内部控制指引，倡导上市公司披露内部控制自我评估报告和会计师事务所的审核评价意见。2008年5月，财政部、证监会、审计署、银监会和保监会联合颁布了《企业内部控制基本规范》（财会[2008]7号）。2010年4月，五部委又联合发布了18项《企业内部控制应用指引》《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》，我国企业内部控制规范体系应用范围逐渐扩大。五部委要求，企业要对内部控制的有效性进行自我评价并出具年度自我评价报告，同时聘请事务所对其财务报告内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。自2012年1月1日起施行的《企业内部控制审计指引实施意见》在《企业内部控制审计指引》的基础上，对执行内部控制审计各个关键环节的要求进行补充