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浅析可供出售金融资产会计核算中存在漏洞 　　[摘要]可供出售金融资产作为金融资产的一种,按照公允价值计量计量模式进行计量和核算,但其公允简直变动计入所有者权益,而其资产减值准备计入当期损益,公允价值变动和减值准备计提的不同步,不能真实的反应企业的经营状况。本文着重从可供出售金融资产的会计核算入手,说明公允价值计量中存在的问题及改进方法。 　　[关键词]可供出售金融资产 会计核算 漏洞 　　 　　2006年2月颁布的《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定,企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求,将取得的金融资产在初始确认时划分为以下四类:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。 　　由于金融资产在初始分类时一经确定,一般不得随意变更。所以,金融资产的后续计量及其核算就会受初始计量分类的影响。本文着重从可供出售金融资产的会计核算入手,说明公允价值计量中存在的问题及改进方法。 　　一、可供出售金融资产的定义 　　可供出售金融资产通常是指企业初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。比如,企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等,没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的,可归为此类。 　　二、可供出售金融资产的主要账务处理 　　1.企业取得可供出售金融资产时,应按其公允价值与交易费用之和,借记“可供出售金融资产--成本”科目,按支付价款中包含的已宣告但尚未发放现金股利,借记“应收股利”科目,按实际支付的金额,贷记“银行存款”等科目。 　　2.在资产负债表日,可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的,应按票面利率计算确定的应收未收利息,借记“应收利息”科目,按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“投资收益”科目,按其差额,借记或贷记“可供出售金融资产――利息调整”科目。 　　3.资产负债表日,可供出售??融资产的公允价值高于其账面余额的差额,借记“可供出售金融资产--公允价值变动”科目,贷记“资本公积――其他资本公积”科目;公允价值低于其账面余额的差额,做相反的会计分录。 　　4.出售可供出售金融资产时,应按实际收到的金额,借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目,按可供出售金融资产的账面余额,贷记本科目,按其差额,贷记或借记“投资收益”科目。按原记入“资本公积――其他资本公积”科目的金额,借记或贷记“资本公积――其他资本公积”科目,贷记或借记“投资收益”科目。 　　5.根据金融工具确认和计量准则确定可供出售金融资产发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额,“资本公积――其他资本公积”科目,按其差额,贷记“可供出售金融资产――公允价值变动”科目。 　　三、可供出售金融资产会计核算中的漏洞 　　1.金融资产的分类,使企业之间的可比性减弱。《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定,某项金融资产具体应分为哪一类,主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素,金融资产的分类应是管理层意图的如是表达。企业管理层对金融资产的分类,直接决定该金融资产的后续计量。 　　企业将某项金融资产划分为可供出售金融资产,就决定了该金融资产在会计期间发生的公允价值变动产生的利得或损失直接计入所有者权益。而其他企业将相似的金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,就决定了该金融资产在会计期间发生的公允价值变动产生的利得或损失直接计入当期损益。由于分类的不同,相似的资产相同的变化,对企业经营成果如净利润、每股收益、净资产收益率等业绩指标和财务状况产生不同的影响,结果使得相关财务指标缺乏可比性。 　　2.可供出售金融资产公允价值变动直接计入所有者权益,使企业净资产中掺杂未实现金额。会计准则规定,在资产负债表日,可供出售金融资产的公允价值与其账面余额的差额,应计入资本公积账户;将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的,重分类日公允价值与账面价值的差额,应计入资本公积账户;可供出售金融资产发生减值应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额;出售可供出售的金融资产,应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额等。 　　对于企业来说,金融资产的金额一般都比较大,因此其变动计入资本公积,对资本公积的影响也就不容忽视。金融资产作为企业的资本储备,其用途主要是转增资本,金额应该为实有的。而可供出售金融资产公允价值的变化存在很多不确定性因素,将其公允价值变动等计入资本公积,使得资本公积中存在巨大的