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关联企业债转股形成股权损失税前扣除探讨 　　一、问题背景 　　 　　《企业资产损失税前扣除管理办法》(国税发[2009]88号)第四十二条中“企业发生非经营活动的债权；从事贷款业务以外的企业因资金直接拆借而发生的损失，不得确认为在企业所得税前扣除的损失”，关联企业之间债权通常有两部分组成，第一，正常、真实交易行为形成的债权，第二，关联方往来(借款)或非经营活动性质的债权。因此，如果关联企业债转股过程中，存在上述规定不得确认为损失的债权存在，导致关联企业债转股形成的股权损失税前扣除问题存在争议。 　　 　　二、两种不同观点 　　 　　观点一：国税发[2009]88号第四十二条规定：企业发生非经营活动的债权以及可以从事贷款业务以外的企业因资金直接拆借而发生的损失，不得确认为在企业所得税前扣除的损失。由于关联企业往来款本质上属于资金拆借或非经营活动性质的???权，因此，关联企业通过重组，类似性质的债权转换成股权投资，不承认相应股权投资成本的计税基础(税收上不承认初始成本)，其相应的投资损失不得确认为税前扣除损失。 　　观点二：根据《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)规定：企业的股权投资符合五种条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除。 　　另外，根据最高人民法院关于审理与企业改制相关的民事纠纷案件若干问题的规定(法释[2003]1号)第十四条“债权人与债务人自愿达成债权转股权协议，且不违反法律和行政法规强制性规定的，人民法院在审理相关的民事纠纷案件中，应当确认债权转股权协议有效。”的规定，因此，资金拆借或非经营活动性质的债权已经转化为股权性质，而且债转股增资行为可以通过验资，经工商确认，已属于另一项资产。 　　因此，关联企业债转股后发生股权投资损失，该损失不是由债权形成的，属于财税[2009]57号文规定的股权投资性质的损失，可以确认的税前扣除损失。 　　 　　三、案例分析 　　 　　两种意见的分歧在于关联企业债转股后，是否确认关联企业资金拆借或非经营活动性质的债权形成股权成本的计税基础。笔者通过案例来说明不同观点对关联企业债转股形成的税前可扣除的股权损失金额确定的差异。 　　案例介绍：A公司占B公司60％的股权，初始货币投资成本1200万元，2007年末应收款项B公司900万元，其中全是真实的业务购销行为发生的为560万元，其余均为往来款。2008年，双方自愿达成债权转股权协议，以1:1转为实收资本，并已验资确认，A公司账面确认对B公司的投资成本增加至2100万元。2009年B公司已被工商部门吊销营业执照，经过清算程序，无可供分配财产，税务登记证也已注销，A公司该长期投资2100万，确实无法收回，账面确认2100万股权投资损失。税法上是否确认该2100万损失，存在不同意见。 　　观点一认为，上述关联方之间债转股方案中，是非经营活动性质的债权，不承认该债权转换成股权的计税基础，认可长期投资成本计税基础1760万元(1200+560)，账面的形成投资损失2100万元，税前只能扣除1760万元，其余340万税法上不确认为损失。 　　观点二认为长期投资成本计税基础2100万元，形成的投资损失均可税前扣除。 　　两种意见确认的税前扣除损失差异340万，可见两种意见的分歧在于关联企业债转股后，是否承认非经营活动性质的债权(340万)形成股权的计税基础。 　　 　　四、两种观点分析 　　 　　(一)认可正常经营活动的债权转换成股权的计税基础， 　　关联方业务往来的坏账认定，国家税务总局出台过不少文件。如《国家税务总局关于关联企业间业务往来发生坏账损失税前扣除问题的通知》(国税函[2000]945号)规定：为了防止关联企业间转移利润，逃避税收，根据国家税务总局《企业所得税税前扣除管理办法》第四十八条规定，关联企业之间的往来账款不得确认为坏账。考虑到实际经济活动中，关联企业之间存在大量的正常交易，为了实事求是地解决问题，国税总局意见：关联企业之间的应收账款，经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的负债部分，经税务机关审核后，应允许债权方企业作为坏账损失在税前扣除。 　　第一，关联方之间通常会存在转移利润，逃避税收的问题，原则上不得确认联企业之间的往来账款的税前扣除损失；第二，考虑到关联方之间确实也存在大量的正常交易，本着事实求是的原值，具有充分的损失证据，只要是正常经营活动形成的债权损失，可以确认为税前扣除损失。 　　因此，两种观点均认可上述案例中560万元真实购销业务债权形成的股权投资成本计税基础，相应的股权投资损失可以税前扣除。 　　 　　(二)观点二存在的风险 　　观点二认为关联企业资金拆借或