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提高审计独立性途径新探 　　摘要:近年来,国内外发生了一系列影响巨大的财务丑闻。在这些丑闻中,会计师事务所与被审计公司串通舞弊,出具虚假审计报告,严重损害了广大投资者的利益,社会审计质量再次成为社会各界关注的焦点。审计独立性一直以来被认为是社会审计的灵魂,社会审计的独立性对于保证审计质量尤为重要。本文主要探讨如何完善社会审计体制,提高社会审计独立性,进而提高审计质量的问题。 　　关键词:审计独立性;委托代理;经济人假设 　　中图分类号:F239.22文献标识码:A文章编号:1672-3309(2010)02-0075-04 　　 　　“审计独立性一直被认为是注册会计师的灵魂,如果注册会计师失去独立性,其出具的审计报告便失去了任何意义”。[1]“当前大量失实的审计报告主要是由于注册会计师没有在经济上保持真正的独立性,在审计的委托代理关系中,委托人、审计人和被审计人之间的关系不对等,而导致注册会计师无法客观、公正执业所造成的”。[2]因此,研究如何完善社会审计体制,保证注册会计师实质上的独立性,对提高审计质量,维护广大投资者的合法利益,促进经济的健康发展都具有重要意义。 　　 　　一、社会审计:受托责任的产物 　　 　　我国著名的会计审计学家杨时展教授认为:“审计因受托责任的发生而发生,又因受托责任的发展而发展。”注册会计师审计起源于意大利合伙企业制度,形成于英国的股份企业制度,发展完善于美国的资本市场。注册会计师作为独立的第三人,运用专业的技术和方法执行审计业务,可以揭示企业中的差错和舞弊,帮助委托人和投资者了解企业的真实情况,注册会计师提供的报告具有证明性作用。 　　现代企业的重要特征之一是经营权与所有权分离,经营者与所有者之间通过一系列的契约形成了委托―代理关系,经营者代理所有者执行生产经营活动。然而,经营者和所有者都是理性的经济人,都会追求自身利益最大化,他们的利益往往又是不一致的,而且经营者和所有者存在信息不对称,代理人经常会为了自身的利益在经营活动中利用其信息优势做出损害委托人利益的行为,即代理成本。为了减少这种代理成本,所有者聘请独立的第三方,即注册会计师对公司的运行情况进???审计,缩小经营者和所有者之间的信息不对称,无疑是一种较为合适的方式。同样,当公司对外发行债券时,在管理者和债权人之间也存在上述的代理问题和类似的解决方法。审计具有的监督与鉴证职能,使它具备了这种利益协调的功能;在某些情况下,它虽然不具备法律的强制执行力,但却具有比法律的强制执行力更有效的秩序维持机制与能力。因此,审计是解决企业代理问题的一种重要手段。 　　 　　二、影响审计独立性的因素分析 　　 　　注册会计师的审计独立性受到多方面因素的影响,现有审计市场中审计关系的不对等、审计收费的方式以及审计违规的成本等方面的不完善,是注册会计师执业过程中丧失独立性的重要原因。 　　(一)注册会计师:理性的经济人 　　注册会计师是理性的经济人,他们的行为必然与理性经济人的行为特征相一致,他们会在预期收益与成本之间进行决策,以追求自身预期效用最大化。一些人把注册会计师看成是超然独立的道德人,从而把审计独立性定义为一种精神状态,要求注册会计师不受经济利益或感情因素的影响。很明显,从超然独立的角度对审计独立性进行定义在很大程度上忽视了人类判断、决策过程的复杂性和经济性,审计过程的技术性以及审计风险模型在审计报告决策中的运用过于抽象,在现实中我们无法观察到注册会计师出具意见、进行判断是否受到外部压力的影响。李兆华运用博弈论的方法分析了被审计单位和事务所在审计业务的决策。其研究指出,“若事务所得到的收买好处大于预期的惩罚支出,事务所将选择不披露;若事务所与被审计单位‘共谋’作假的好处小于预期的惩罚,事务所将选择披露”。[3]因此,如果“共谋”作假被发现的概率低或者“共谋”作假被发现后的惩罚力度不够,就会助长事务所在执业中的“共谋”或作假行为,审计质量就无法保证。 　　(二)审计关系不对等 　　基于受托责任而形成的审计,存在着委托人、被审计人与审计人3个审计关系人,以上3个方面审计关系人相互结合形成的审计关系是一种有序的平衡关系,如果在审计关系中委托方或被审计人有一方被另一方取代或控制,审计关系就会失衡。在一些上市公司中,国有股股东在董事会实质上的缺位导致公司被内部人控制;在部分国有控股和民营控股的上市公司中存在“一股独大”,董事会人员组成中以内部人和控股股东代表为主,缺乏代表中小股东的外部董事、独立董事;此外,还有相当一部分上市公司的董事长与总经理合二为一。在这种情况下,经营者由被审计人变成了审计委托人,委托人与被审计人合二为一,审计关系三方有序的平衡关系被打乱,注册会计师在审计关系中处于明显的被动地位。“当注册会计师揭露客户