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保险集团合并财务报表实务探析 班颖杰 （中国人民保险集团有限公司） [摘 要]保险集团各成员公司之间股权关系和管理层级复杂，还常发生母公司对保险子公司增资、集团 内部股权和金融资产转让等交易和事项。集团合并财务报表的编制与解读，无论是编制过程中的调整和抵 销处理，还是解读分析过程中的路径探寻和指标设计，都具有深入、广泛的研究空间，更是摆在合并财务报 表编制者面前的现实课题。本文从合并财务报表编制的实务出发，初步探讨集团内部股权整合、溢价增资、 合并调整与抵销处理等会计问题。 [关键词]保险集团；合并报表；实务 企业会 计准则规定的合并财务 报表编制 程序和抵销处理，是会计人员必须具备的“基 本功”。对于保险集团，不但股权关系和结构复 杂，还经常发生母公司对保险业子公司增资、集 团内部股权和金融资产转让、资产无偿划拨、 非同一控制下企业合并负商誉的后续处理等交 易和事项。对于这些复杂的交易和事项，我们 必须以企业会计准则的基本原则为指导，在实 践中研究具体的会计处理方法。集团合并财务 报表的编制和解读，无论是编制过程中的调整 和抵销处理，还是解读分析过程中的路径探寻 和指标设计，都具有深入、广泛的研究空间，更 是摆在集团合并财务报表编制者面前的现实课 题。本文从合并财务报表编制的实务出发，初步 探讨集团内部股权整合、溢价增资、合并调整与 抵销等会计问题。 保险集团为提高整体运营效率，整合系统 财务资源，会发生集团内部资产和股权重组交 易。以下案例分析集团内部股权整合的会计处 理。 案例1：假设集团母公司所属全资子公司A 和B，A持有C公司100 %股权，则C为集团二级 子公司。在本会计年度A公司将持有C公司60% 的股份转让给B公司，不考虑税务处理，则该笔 股权交易的会计处理如下： （一）股权转让及其抵销处理 B公司受 让 C公司的6 0 %的股权，对 C公司 形成控制，B公司作为同一控制下的企业合并处 理，以购买日C公司净资产的60%为股权投资成 本，支付价格与投资成本的差额冲减资本公积， 资本公积不足冲减的冲减留存收益。A公司对C 公司的股权转让使A公司对C公司丧失控制权， A公司在其合并财务报表中按照权益法重新计 期投资收益。在集团合并层面，抵销A公司确认 的该笔投资收益，即将资本公积（或留存收益） 与投资收益进行抵销。 东外的少数股东持有。在本会计年度，集团母公 司对B公司进行溢价增资（即按照每股增资价格 大于B公司每股净资产），A公司和C公司放弃对 B公司的股权认购权，其余外部股东按原持股比 例对B公司进行增资，假设B公司财务报表中的 资本公积和留存收益体现为亏损，则集团合并 层面对B公司的合并处理如下： （二）集团层面对C公司的合并处理 在合并当期期 末，由于 B 公司持 有C公司 60 %的股权，A公司持 有C公司4 0 %的股权，所 以B公司编制合并报表时将C纳入其合并范围， 而A公司对C公司的长期股权投资则按照权 益 法核算。在集团合并层面，可以有两种方法进行 处理： 1、分层合并，即B作为一级子公司合并二 级子公司C，在母公司层面合并一级子公司A、 B。这种方法下，B公司的合并报表中的少数股 东权益即为A公司有关报表中A公司对C公司的 长期股权投资。编制集团合并报表时可将A公 司有关报表中对C公司的长期股权投资与B公司 合并报表中的少数股东权益抵销。 2、平面合并，在母公司层面直接合并A、 B、C，即在合并底稿中直接列示 C公司财务 报 表，将A公司和C公司对B公司的长期股权投资 先划转到集团母公司，在此基础上编制抵销分 录，抵销集团母公司对C公司的长期股权投资。 （一）集团母公司对B公司的模拟权益法处 理分成两步：一是计算由于B公司净资产本身当 期变动导致的净损益和所有者权益变动，这与 一般的权益法处理相同；二是计算由于对B公司 持股比例变动导致的权益变动，这部分权益变 动等于增资时点B公司留存收益和资本公积乘 以持股变动比例，也可以理解为由于是母公司溢 价增资，每股增资价格大于每股净资产差额带 来的投资亏损。 （二）A公司持有的对B公司长期股权投资 用一般的模拟权益法处理，计算由净资产变动 导致的长期股权投资损益调整和其它权益变动 金额；同时将被摊薄的对B公司的股份视同为处 置收益，按照增资时B公司留存收益和资本公积 乘以持股变动比例计算，即与母公司做相反的 调整分录，金额相同。 二、对子公司溢价增资的会计处理 对于初创期和成长期的保险业子公司，尚 未形成资本的自我造血机制，需要集团母公司 对其持续注资，以满足偿付能力监管和业务发 展的需要。以下案例分析对子公司增资的会计 处理。 案例2：假设集团母公司所属子公司A、B和 （三）C公司持有的B公司股份划转到母公 司持有，母公司用模拟权益法核算时按照