非货币性资产交换准则的理论基础及应用分析.PDFVIP

·学术版 年第 期 财会通讯 2007 6 非货币性资产交换准则的理论基础及应用分析 余玉苗 龚长艳 (武汉大学经济与管理学院 湖北 武汉 ) 430072 摘要:2006年财政部发布了新的《企业会计准则》体系,标志着我国会计准则建设在适应市场经济发展需 要和与国际会计规则趋同上又前进了一大步。本文以新《企业会计准则第 号———非货币性资产交换》为例,从 7 经济后果和会计目标的角度阐释其理论基础,并结合长虹电器的资产置换案例,分析该准则的合理应用。 关键词:公允价值 经济后果 会计目标 年财政部发布了《企业会计准则———非货币性交易》, 年进行了第一次修订,将非货币性资产计价基础由公允价值改 1999 2001 为账面价值,从而避免了对公允价值的不恰当使用,抑制了企业操纵利润的行为。随着我国市场环境、公司治理的逐步改善和会计人 员素质的不断提高,面对会计国际趋同的时代潮流,在充分考虑到经济环境变化和修订前准则的实施效果基础上,财政部于2006年 进行了第二次修订,并将之更名为《企业会计准则第 号———非货币性资产交换》(以下简称“非货币性资产交换准则”)。“非货 7 币性资产交换准则”发生了许多变革,且进一步与国际会计准则趋同。本文在分析“非货币性资产交换准则”特征的基础上,从会计 目标的演变出发,运用“经济后果”学说,对该准则制定的理论机理进行阐述,并结合案例对如何合理地应用该准则进行了分析。 一、“非货币性资产交换准则”特征 (一)非货币性资产交换准则的主要变革 与原准则相比,“非货币性资产交换准则”的特征主要体现在以下两个方面:一方面, 换入非货币性资产入账价值的确定更加合理。“非货币性资产交换准则”规定,当非货币性资产交换满足以下两个条件时,应当以公 允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益:一是该项交换具有商业实 质;二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的,应当以换出资产的公允 价值作为确认换入资产成本的基础,除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。准则规定,未同时满足本准则规定条件的, 应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,不确认损益。准则进一步规定,企业在按照换出资产的账面 价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下,发生补价的,应当分别下列情况处理:一是支付补价的,应当以换出资产的账 面价值,加上支付的补价和应支付的相关税费,作为换入资产的成本,不确认损益;二是收到补价的,应当以换出资产的账面价值,减 去收到的补价并加上应支付的相关税费,作为换入资产的成本,不确认损益。而原准则为了防止企业通过非货币性交易操纵利润,采 用换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账基础。这样虽然部分解决了企业利用公允价值和关联交易进行利 润操纵的问题,但所有换入资产均按换出资产的账面价值作为入账基础,则会导致换入资产的入账价值严重背离其公允价值,会计 信息的相关性降低。“非货币性资产交换准则”对非货币性资产交换取得资产的计量根据交易是否具有商业实质而差别对待,这样 既可以避免关联企业利用非货币性资产交换业务操纵利润,也保证了非关联企业对换入的非货币性资产进行合理地计价。另一方 面,交换损益的确认更加准确。原准则规定,在非货币性资产交易中如果涉及补价的,收到补价的一方可按一定的比例确认非货币性 交换损益。确认的非货币性交换损益作为营业外收支处理。而根据“非货币性资产交换准则”,交换损益只有在企业按照公允价值 和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下才会发生,具