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审 计 广 角 整合审计、审计费用与审计质量* 胡本源1，2 徐丞 1 1.新疆财经大学会计学院 2.新疆财经大学新疆企业发展研究中心 【摘 要】中注协在《企业内部控制审计指引实施意见》中指出：内部控制审计与财务报表审计的整合可以提高审计效率。文章 以2012年财务报表审计费用发生变化并同时实施内部控制审计的268 家A股上市公司为样本，检验了财务报告内部控制审计与 财务报表审计的整合对审计费用及审计质量的影响。研究发现：1.只有在审计市场竞争程度较高时，整合审计产生的知识溢出效应 才能导致财务报表审计费用的降低；没有发现整合审计导致内部控制审计费用降低的证据；2.整合审计的实施没有引起审计质量 的降低。因此，研究结果表明：在审计市场竞争程度较高时，整合审计的实施提高了财务报表审计的效率；在内部控制质量较高的 公司实施整合审计，会引起财务报表审计费用更大程度的降低。 【关键词】内部控制审计； 财务报表审计； 整合审计； 审计费用； 审计质量 中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）02-0119-08 一、引言 计监督委员会（PCAOB）于2004年3月发布了第2号审 2002年7月，美国颁布了《萨班斯—奥克斯利法案》， 计准则《与财务报表审计协同进行的财务报告内部控制审 其中的404条款要求对上市公司的内部控制进行审计。为 计》（AS2）。AS2原则上要求审计师应将财务报告内部控 了配合SOX法案404条款，美国公众公司会计监督委员 制审计与财务报表审计结合进行审计。AS2颁布之初，由 会（PCAOB）于2004年3月和2007年5月先后颁布了 于其执行成本远超预期而饱受争议（PCAOB，2006）。 第2号审计准则（以下简称AS2）和第5号审计准则（以下 Raghunandan和Rama（2006）、Hogan和Wilkins（2008） 简称AS5）。AS5首次提出“财务报告内部控制审计应当与 以及Hoitashet al.（2008）的研究都发现：AS2实施的第 财务报表审计相结合”，即“整合审计”的概念。我国的《企 一年会引起审计费用的增加。 业内部控制审计指引》第五条也提出了“整合审计”的理 PCAOB在2007年5月颁布了第5号审计准则《与 念，但该条规定“注册会计师可以单独进行内部控制审计， 财务报表审计相结合的财务报告内部控制审计》（AS5）， 也可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行”，与 以取代AS2。AS5首次提出整合审计的模式。 AS5强制要求进行整合审计的做法不同。 Doogar（2010）研究发现，相对于AS2，AS5的实施降 中注协在《企业内部控制审计指引实施意见》中指出： 低了审计费用，并且高风险的客户支付了较高的审计费 “内部控制审计和财务报表审计这两项工作完全可以整合 用，低风险的客户支付了较低的审计费用。Krishnanet 进行，而由同一家事务所进行整合审计，不仅有利于提高 al.（2011）也研究了AS5的实施对审计费用的影响。他的 审计效果和效率，降低审计成本，减少重复劳动，而且可以 研究发现，相对于AS2实施的最后一年，AS5实施的前两 避免审计判断出现不一致的情形，降低企业聘请不同事务 年审计费用下降了4.11%；在AS5实施期间，那些纠正了 所实施审计的负担。”因此，我国整合审计的非强制实施为 内部控制重大缺陷的公司，审计费用下降最多。Wang和 检验整合审计是否提高了审计效率提供了机会。如果整合 Zhou（2012）发现，AS5的实施引起了审计费用的下降，但 审计的实施提高了审计效率，笔者预期整合审计会在不降 并没有引起审计质量的下降。 低审计质量的前提下，降低审计成本和审计收费。目前，国 上述国外相关研究均考虑的是AS5在代替AS2之 内外尚未有关于整合审计对审计费用以及审计质量影响 后是否会引起审计费用降低这一问题，均未涉及“与非 的实证研究。因此，本文对整合审计的实施是否会降低审 整合审计相比，将财务报告内部控制审计和财务报表审 计费用，审计费用的降低是否会影响审