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海峡两岸对所得避免双重征税法律构造 　　摘要：台湾地区“所得基本税额条例”的第12条第1项第1款自2010年1月1日起生效，确立了属地兼属人的混合税收管辖原则，使得海峡两岸税收管辖权的冲突问题凸显，也为构造对所得避免双重征税的法律制度提供了重要的实践契机。中国大陆开征的个人所得税与企业所得税和台湾地区开征的综合所得税与营利事业所得税的纳税人和征税对象绝大部分重合，这就使得海峡两岸对所得双重征税存在很大的可能及避免之必要。两岸对所得避免双重征税的法律制度，包括大陆与台湾地区的单边抵免规则和两岸短期内必须谈签的双边税收安排。 　　关键词：税收管辖权；避免双重征税；单边抵免规则；双边税收安排 　　中图分类号：F812.42；DF432.2　文献标识码：A　文章编号：1001-6260(2010)04-0142-08 　　 　　台湾地区“行政院”决定，自2010年1月1日起，于2005年12月8日制定的“所得基本税额条例”的第12条第1项第1款生效：“未计人综合所得总额之非台湾地区来源所得”与“依香港澳门关系条例第28条第1项规定免纳所得税之所得”(简称“海外所得”，含港澳地区来源所得，大陆除外)，计入个人基本所得额之项目，计算征收综合所得税。该款并设但书一则：“但一申报户全年之本款所得合计数未达新台币100万元者，免予计入。”自此，台湾地区除了对纳税人来源于台湾地区与大陆的所得征收所得税外，还对其来源于海外的所得征税。换言之，自2010年1月1日起，台湾地区增设居民税收管辖原则、实施属地兼属人的混合税收管辖原则，而大陆早已确立了混合税收管辖原则，加上海峡两岸由于复杂的政治历史原因而长期未曾缔结双边税收安排，使得跨境所得的双重征税问题凸显。考虑到与台湾地区签署双边税收协定的国家或地区较少，绝大多数到大陆投资的台商都会选择迂回避税地或与大陆签订了双边税收协定的国家或地区，间接向大陆投资或将投资所得汇回台湾地区。台湾地区改行混合税收管辖权，使得两岸税收管辖权冲突的法律解决日益迫切。为促进两岸经贸关系正常化，保护跨境纳税人的合法权益，亟需构造对所得避免双重征税的法律体系。 　　 　　一、两岸的混合税收管辖权之冲突 　　 　　中国存在一国四域，即一个主权国家内有4个单独关税区或称独立法域：大陆、香港、澳门和台湾地区。单独关税区(separate customs territory)，是指关税总协定(GATT)及世界贸易组织(WTO)的缔约方(成员)，既包括主权国家的政府，也包括非主权的政治实体的政府。准确地说，台湾地区包括台湾、澎湖、金门、马祖及“台湾政府”管辖权所及之其他地区。税收管辖权是国家对内主权的重要组成部分，可以由一个主权国家内的有权机关行使。“一个主权国家中的某一部分在贸易上保持单独税率或者特别贸易规范的领土称为单独关税区，其在对外贸易关系以及本协议和多边贸易协议所规定的事务方面享有充分自治权。”各单独关税区可能基于国籍或领土的基础而行使不同的税收管辖权。所谓税收管辖权，是指单独关税区根据其法律所拥有和行使的征税权力，“体现着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性，以及在处理本国事务时享有不受外来干涉和控制的权力”(杨志清，2008)。除了《维也纳外交关系公约》(1961)和《维也纳领事关系公约》(1963)对税收管辖权的一些限制性条款外，各单独关税区有权按照各自的政治、经济和社会制度，选择最适合本国(地区)权益的原则确定和行使其税收管辖权，规定对哪些纳税人、征税对象征税，以及征何种税和征多少税，其他单独关税区无权且无法干涉。根据国家治理究竟通过对人还是对地域的管辖来实现，税收管辖可以分为属人管辖原则与属地管辖原则，前者以相关主体的国籍或住所等人的因素为标准；后者以纳税人的收入来源地或经济活动地为标准。税收管辖权的行使范围，地域上是指领土疆域，即属地税收管辖权；人员上是指公民或居民，即属人税收管辖权。 　　属地性质的税收管辖权，又称为来源地税收管辖权，以收入来源地为连结因素，较受资本输出为主的国家或地区所青睐；属人性质的税收管辖权，以居民身份或公民身份为连结因素，因此，常可称为居民税收管辖权或公民税收管辖权。采取何种税收管辖权，是由单独关税区根据其政治权益、国情、政策和在国际上所处的经济地位等因素决定的。几乎所有单独关税区都认可来源地税收管辖权，多数单独关税区强调同时行使来源地税收管辖权和居民或公民税收管辖权，少数单一行使来源地税收管辖权，而美国则同时行使来源地、居民或公民税收管辖权。“属地主义较倾向依据受益负担原则课税；属人主义乃依据量能原则课税。单独采行其一，皆有存在不符租税公平主义之处。”(葛克昌，2004)当纳税人的应税事实可能受到不止一个单独关税区的不同税收管辖权共同作用时，难免会发生税收管辖权之间