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内部控制理论演进中外比较及其思考 　　摘要：内部控制问题正逐渐为全球所关注。2004年美国COSO委员会风险管理框架(ERM)的发布，使内部控制理论进入了风险管理的新阶段。我国内部控制的理论研究与实践探索近年有了较快发展，但理论研究重在引进，实务应用还存在诸多问题。本文通过内部控制理论演进的中外比较，提出了推进我国内部控制理论发展与实践应用的思路与建议。 　　关键词：内部控制　COSO报告　风险管理　思路与建议 　　 　　一、国外内部控制理论的演进及简要评析 　　 　　(一)内部牵制阶段1912年美国第一家会计师事务所创始人之一R.H.蒙哥马利提出了“内部牵制”理论，即通过对企业收集和处理会计数据过程的审查和评价，确定财务报表审计工作的范围，形成了内部控制理论的雏形。内部牵制是以提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法业务发生的业务流程设计。该理论的提出???下基本假设：两个或两个以上的个人或部门无意识地犯同样错误的可能性很小；两个或两个以上的个人或部门有意识地串通舞弊的可能性大为低于单独一个人或部门舞弊的可能性。要求在经营管理中凡涉及财产物资和货币资金的收付、结算及其登记工作，应当由两个或两个以上的人员来处理，以便彼此牵制，查错防弊。由于内部牵制机制有效地减少了错误和舞弊行为，因此，在现代内部控制理论中内部牵制的思想仍占有重要的地位。 　　(二)内部会计控制与内部管理控制阶段1949年美国会计师协会的审计程序委员会(CAIN)在《内部控制，一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性》的报告中，首次对内部控制做出了定义：内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的所有相互协调的方法和措施。这些方法和措施的目的在于保护企业的财产，检查会计数据的准确性，提高经营效率，促进企业执行既定的管理政策。该定义强调，内部控制不只限于与会计和财务部门直接有关的控制方面，还包括预算控制、成本控制、定期报告、统计分析、培训计划和内部审计以及与其他领域的有关经营活动。但从承担对内部控制进行检查的责任的角度看，这一定义过于宽泛。1958年该委员会发布的《审计程序公告第29号》对内部控制定义做了正式修改，将内部控制划分为会计控制和管理控制。内部会计控制涉及与财产安全和会计纪录的正确性和可靠性有直接联系的方法和程序；内部管理控制主要是与贯彻管理方针和提高经营效率有关的方法和程序。该理论拓宽了内部控制的外延，丰富了内部控制的内涵，被认为是对内部控制概念认识上的重大突破。 　　(三)内部控制结构阶段美国注册会计师协会界定了会计控制概念，而公司经理创立并在实践中运用着管理控制概念，这两种内部控制的不同解释同时并存，并形成了鲜明对照。1988年美国注册会计师协会(AICPA)发布了《审计准则公告第55号》(sAS55)，首次以“内部控制结构”的提法替代了“内部控制”。该公告指出：企业的内部控制结构包括为取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序。该公告将内部控制结构划分为三个要素：即控制环境、会计制度、控制程序。这与1958年颁布的内部控制定义相比有两个明显的变化：一是正式将内部控制环境纳入内部控制范畴，二是不再区分会计控制和管理控制。这些改变反映了20世纪70年代后期以来内部控制实务操作和理论研究的新动向。从“会计控制”与“管理控制”到“内部控制结构”，使内部控制不但在范围和内容方面得到了扩充，更重要的是由政策和程序发展为包含三个构成要素的“结构”，实现了内部控制由零散到系统的转变和发展。这种转变也表明内部控制开始从审计技术导向向企业管理导向的一种趋同。 　　(四)内部控制整体框架阶段20世纪在经历了70年代一连串财务失败后，国际社会又出现了以金融机构破产为代表的财务失败事件。为能有效遏制愈演愈烈的会计舞弊活动，1992年COSO委员会发布了关于内部控制的纲领性报告：《内部控制一整体框架》。报告认为，内部控制是由董事会、管理当局和其他职员实施的一个过程，旨在为下列各类目标的实现提供合理保证：经营效果和效率；财务报告的可靠性；遵循适用的法律和法规。报告提出了内部控制的五个组成要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息及沟通与监督。COSO报告特别强调，内部控制应是一个动态的过程，企业经营管理环境的变化客观上必然会要求内部控制越来越趋于完善。这种内部控制的理念体现了现代意义上的适时和全程的控制观念。报告首次把内部控制从过去的平面结构发展为立体框架模型，标志着内部控制理论与实践进入了整体框架的阶段。COSO报告一经发布便得到了业界的认可与采纳，并在世界范围内产生了广泛影响。 　　(五)内部控制风险框架阶段2001年以来，以安然、世通等为代表的一些美国大公司，因财务信息造假等行为而相继倒闭破产，震撼了美国的资本市场，引起了世界的极