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以股权出资应视同销售还是适用重组税务处理作者：田天　　股权出资是指投资人以其持有的在中国境内设立的有限责任公司或者股份有限公司的股权作为出资，投资于境内其他有限责任公司或者股份有限公司的行为。2009年3月1日开始实施的《股权出资登记管理办法》对股权出资进行了明确和规范，股权出资已经作为一种重要的出资方式在实践中得到广泛应用，尤其在上市公司定向增发案例中。但以股权出资在税务处理上存在一个疑问，是适用企业所得税中的视同销售税务处理，还是适用重组税务处理。　　案例：A公司持有甲公司100%股权，投资成本1000万元。2009年12月31日甲公司账面净资产1400万元，经评估公允价值1600万元。2010年1月10日，A公司以对甲公司的股权作价1500万元，另一公司货币出资800万元对乙有限责任公司增资，乙公司原有注册资本1200万，增资后注册资产达2500万（中国注册税务师齐洪涛注：增资后注册资产达3500万），增资后A公司持有乙公司股权60%（中国注册税务师齐洪涛注：增资后A公司持有乙公司42.86%的股权）。2010年A公司企业所得税汇算清缴时，本年度发生的股权出资是否视同销售，确认股权转让所得500万（1500－500）（中国注册税务师齐洪涛注：确认股权转让所得500万（1500－1000））。（中国注册税务师齐洪涛评论：此案例不适用企业重组，应视同销售。）　　一、股权出资应视同销售的观点　　《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。而《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）又对《企业所得税法实施条例》第二十五条作了补充规定，该通知对资产转移行为进行了分类，即当资产所有权属在形式和实质上均不发生改变时，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入；当资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产时，应按规定视同销售确定收入。根据企业会计准则的规定，非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。因此，以长期股权投资出资换取被投资单位的股权，属于非货币性资产交换，根据国税函[2008]828号处置资产发生权属变更应视同销售的精神，以股权出资应视同销售。纳税人取得的对价相当于取得了股权转让收入，而根据《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。案例中股权出资应确认500万转让所得一次性计入2010年应纳税所得额。煮柔坊注：《企业所得税法暂行条例释义》中对二十五条的解释如下：“按照本条的规定，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务的特别情形主要包括以下两个方面：一、非货币性资产交换......实践中，非货币性资产交换的典型事例是以股权换股权（股权置换）、以债权换债权等，其所得是对方等价的资产。鉴于上述视同销售货物、转让财产和提供劳务的情形比较复杂，有些特殊情况下可能不宜视同销售货物、转让财产和提供劳务，即不能一概而论。因此本条还规定了除外条款：授权国务院财政、税务主管部门对上述行为中不宜视同销售货物、转让财产和提供劳务的情形作特别规定。”那么，财税[2009]59号文是否就是所谓的“另有规定的除外”？　　二、适用重组税务处理的观点　　以股权出资中，投资企业将股权注入被投资单位，获取被投资单位的股权，相当于投资企业为被收购方，被投资企业为收购方，收购方以股权支付。符合财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）关于股权收购的规定：一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易，称为股权收购。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。　　如股权出资符合以下条件还可以适用特殊性税务处理规定：　　（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。煮柔坊注：基本上没有办法去认定是否符合该款规定。　　（二）被收购、股权比例符合规定的比例，即股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%。　　（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。　　（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合