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企业合并主要会计处理方法探究【摘要】我国新出台的《企业会计准则第20号――企业合并》（CAS20）的最大特色，是引入了同一控制和非同一控制的概念。此条款与《国际财务报告准则第3号――企业合并》和《美国财务会计准则第141号――企业合并》的适用范围是不同的，我国新出台的《企业会计准则第20号――企业合并》保留了权益结合法。本文就CAS20对同一控制下的企业合并的会计处理的规定类似权益结合法的会计处理方法进行了研究。 【关键词】企业合并；权益结合法；合并成本 1 权益结合法 美国会计原则委员会的第16号意见书（APB16）将权益结合法定义:“权益结合法处理企业合并是将两个或两个以上的公司通过交换权益证券将所有者权益结合起来。由于这种企业合并不要各企业支出任何资源，因此不能认为是收购。企业合并完成之后，原来的所有者权益仍继续，会计记录也在原有的基础上保持。合并各公司的资产和负债等要素按它们合并之前记录的金额记录。被合并公司的收益包括合并发生的会计期间该实体的全部收益项目。” 2 会计处理 根据CAS20,结合笔者自己的理解，认为权益结合法的会计处理主要包括：合并成本的确定，合并费用的处理。 2.1 合并成本的确定 权益结合法下合并成本的确定应细分为控股合并情况下的合并成本的确定和吸收合并及新设合并情况下的合并成本的确定。 2.1.1 控股合并情况下，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式支付对价的，应当以支付的现金、转让非现金资产或承担债务的账面价值作为取得被合并方长期股权投资的成本。合并方以发行权益性证券支付对价的，应在合并日按取得合并方账面净资产份额作为长期股权投资的成本。 2.1.2 吸收合并和新设合并情况下，合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应当在按照被合并方的原账面价值确认。 2.2 合并费用的处理 合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用，应当于发生时计入当期损益。 另外，在合并日，被合并方的会计政策与合并方不一致的，合并方应当按照本企业的会计政策对被合并方的财务报表的相关项目进行调整。 3 购买法 美国会计原则委员会的第16号意见书（APR16）对购买法定义为：“购买法以一家公司收购另一家公司的形式对企业合并进行会计处理。收购公司按取得成本记录所取得的资产减去所承担的负债。取得成本和所取得的有形资产及可确认无形资产的公允价值减去负债的差额记作商誉。收购公司的报告收益只包括被收购公司自取得后的经营成果，并且，这些经营成果的计算要以收购公司的取得成本为基础。” 3.1 会计处理 根据CAS20,结合笔者自己的理解，认为购买法的会计处理主要包括以下几个问题：认定购买方，确定购买日，确定购买成本、合并商誉问题。 3.2 认定购买方 认定购买方，是购买法的第一步。从购买方的定义可见，认定购买方的一个关键标准是取得控制权。因此，正确理解控制的含义至关重要。控制是指决定一个主体或企业的财务和经营政策，并借此从其活动中获取利益的权力。一个参与合并的主体控制了其它参与合并的主体一半以上的表决权股份时，便可以认为获得了控制权，除非在某些例外的情况下，能够有效地证明这种所有权不构成控制。即便一个参与合并主体未获得其他参与合并方一半以上的表决权，它也仍有可能被认为是购买方，条件是企业合并的结果使得一个参与合并主体： 3.2.1 通过与其他投资者之间的协议，获得对另一主体半数以上的表决权； 3.2.2 通过法律或协议，获得另一主体财务和经营政策的权力； 3.2.3 获得任命或解除另一主体董事会会议或类似权力机构大多数成员的权力； 3.2.4 获得在另一主体董事会会议或类似权力机构会议中的多数表决权。 在实务中，有时难以清晰地认定哪一方是购买方，此时需要依据某些迹象来认定购买方的存在。例如，一个主体的公允价值如果大大超过另一参与合并主体的公允价值，在这种情况下，公允价值较大的主体即是购买方；如果企业合并通过以现金或其他资产换取有表决权股份来实现时，支付现金或放弃其他资产的主体即是购买方；又如，企业合并使得一个参与合并主体的管理层能够控制合并以后的相关主体管理班子的选配，在此种情形下，处于控制地位的主体便是购买方。 有的企业合并是通过权益交换而实现的，即一个主体获得了另一方主体发行的股份。一般来说发行权益的主体是购买方。但在某些情况下，作为交易的一部分是主体以发行足额有表决权的股票作为对价的，结果导致合并后主体的控制权转移到股份持有者手中。在此种情形下，称作反向购买。 3.3 确定购买日 CAS20规定，购买日，是指购买