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基于库藏股法的母子公司交叉持股分析 　　[摘 要] 随着企业并购活动日益频繁，母子公司交叉持股已成为常态。而我国2007年实施的新企业会计准则对于具体采用何种方法处理母子公司交叉持股会计问题未给出明确规定，2012年《企业会计准则第33号――合并财务报表（修订）》征求意见稿保持与国际会计准则趋同，要求采用库藏股法处理。本文主要分析库藏股法的理论基础、合并处理方法及其合理性。 　　[关键词] 交叉持股；理论基础；合并处理；库藏股法 　　doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 03. 005 　　[中图分类号] F230 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）03- 0008- 03 　　在我国，企业交叉持股现象首次出现于20世纪90年代初期，当前上市公司交叉持股现象已非常普遍，尤其以金融企业之间相互持股比重最高。而合理确定母子公司之间的利润分配方法以及合并财务报表的编制方法对于会计信息使用者来说显得相当重要。国际上大多数国家对于母子公司交叉持股采用的是库藏股法，而我国2007年实施的新企业会计准则虽然对合并财务报表的范围做出了较为详细的规定，但是就母子公司交叉持股合并财务报表具体采用库藏股法还是交互分配法未给出明确规定。我国为了保持与国际接轨，于2012年发布了《企业会计准则第33号――合并财务报表（修订）》征求意见稿，明确提出母子公司交叉持股采用库藏股法处理。本文拟对母子公司交叉持股采用库藏股法的会计处理进行探讨。 　　1 母子公司交叉持股的准则规定 　　2007年开始实施的《企业会计准则33号――合并财务报表》对合并财务报表范围做出了较为详细的规定，交叉持股下合并财务报表的范围限于母子公司交叉持股、集团内部子公司与子公司的交叉持股以及两者的混合情况。会计处理方法依据第十五条和第二十九条。第十五条规定母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的长期股权投资规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。第二十九条规定母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。从上述规定来看，我国新企业会计准则是要求采用交互分配法来处理母子公司以及集团子公司与子公司的交叉持股问题的。 　　为进一步规范我国合并财务报表的编制和列报，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部会计司借鉴IASB于2011年5月发布的《国际财务报告准则第10号――合并财务报表》中的做法，并结合我国的实际情况，于2012年9月起草了《企业会计准则第33号――合并财务报表（修订）》（征求意见稿）。该征求意见稿明确区分了库藏股法与交互分配法的适用范围，在合并资产负债表的第二十五条规定：子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示；子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，采用交互分配法将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。规定中还根据我国会计处理的习惯将库藏股改为了库存股。 　　2 库藏股法理论基础 　　库藏股又称回收股，是指股份公司在市场上用公司资本或者是法定公积金回购公司发行在外的股票，或是公司股东回赠给公司的股票。库藏股是股东权益的减项，它可以被注销，也可以在适当的时机重新出售。 　　库藏股法适用于母子公司交叉持股，编制合并财务报表时将子公司持有母公司的股票视为合并主体的库藏股，从合并股东权益中减去成本基础下的对母公司的长期股权投资。这是美国会计学会（AAA）和美国注册会计师协会（AICPA）比较推崇的对于处理企业集团内部相互持股问题的会计处理方法。 　　美国会计学会指出：在企业合并之前，子公司所持有的母公司股份，在合并报表上应列为库藏股。在合并之后公司取得或出售母公司的股份，在编制合并报表时应被视为母公司主体的行为。采用这种方法，母公司做账按复杂权益法处理，抵销母公司支付给子公司的股利，并调整母公司的长期股权投资账户。同时，在合并工作底稿上编制调整分录，将子公司对母公司的长期股权投资列示为库藏股，作为母公司股本的减项处理，借记库藏股，贷记子公司对母公司的长期股权投资。 　　由此可以看出，库藏股法的会计处理是基于母公司理论，美国、英国、日本等国家也都采用这一理论编制合并报表，《国际财务报告第27号――合并财务报表和对附属公司投资的会计》也基本上采用这一理论