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论政府部门财务报告审计需求 一、引言 政府部门财务报告是以权责发生制为基础，反映政府部门（单位）的财务状况、运行情况等信息的财务报告，是政府财务报告的重要内容，而政府部门财务报告审计是政府部门财务报告制度的重要内容。理论自信是制度自信的基础，从理论上厘清政府部门财务报告审计的各个基础性问题，是科学建构政府部门财务报告审计制度的基础，在诸多基础性问题中，政府部门财务报告审计需求是其中的重要问题之一。 现有文献主要从代理理论来分析政府财务报告审计需求，也有少量文献从信息含量理论和信号传递理论来分析政府财务报告审计需求。总体来说，缺乏对政府部门财务报告审计需求的研究，关于政府部门财务报告审计需求，还是缺乏一个系统化的理论框架。本文的贡献在于，以经典审计理论为基础，基于国有资源委托代理关系，分别分析委托人和代理人的审计需求，提出一个关于政府部门财务报告审计需求的理论框架，以深化对政府部门财务报告审计需求的认知，并为优化相关制度建构提供理论支撑。 二、文献综述 审计需求关注的核心问题是“为什么会有审计”，政府部门财务报告审计需求也是如此。很显然，政府部门财务报告审计是一种财务审计，现有文献中，研究财务审计需求的文献不少，主要观点有代理理论、信息含量理论、信号传递理论和保险理论[ - ]，这些理论主要是解释公司财务审计需求的理论，对政府部门财务报告审计需求也有一定的解释力。 现有文献中，未发现有专门研究政府财务报告审计需求的文献，更没有发现专门研究政府部门财务报告审计需求的文献。但是，有些研究政府财务报告审计的文献涉及其审计需求，概括来看，主要是从代理理论来分析政府财务报告审计需求，也有少量文献从信息含量理论和信号传递理论来分析政府财务报告审计需求，这些文献分析的审计需求当然也包括政府部门财务报告审计需求。 从代理理论来分析政府财务报告审计需求的文献认为，政府财务报告是公共受托责任关系中责任主体的报告，反映了公共受托责任的履行情况，而政府财务报告审计就是对公共受托责任履行情况的审计[ - ]。 少量文献从信息含量理论来解释政府财务报告审计需求，认为政府财务报告审计可以提升政府财务报告的质量和可信度。例如：“政府会计和政府审计有着内在联系，两者相互匹配、相辅相成”[ ];政府财务报告审计“有助于促进政府财务信息真实可靠，提高政府信息的价值和可利用性”[ ];政府财务报告审计可以“进一步降低政府财务报告可能出现错报和舞弊的风险”，“委托者（人民）一般不会直接相信政府自己所出示的没有经过审计的财务报告，只会相信经过合理审计的财务报告”[ ];“审计作为经济监督的一部分，有利于保证报告的真实性、合规性”[ ]。 也有个别文献从信号传递理论来解释政府财务报告审计需求，“政府财务报告审计可以被视为是将低质量的政府财务报告与高质量的政府财务报告区分开来的一个信号显示机制，从而有助于国家治理主体识别政府财务报告质量并据此做出科学的治理决策”[ ]。 此外，还有文献从国家治理和公共权力监督视角来分析政府财务报告审计需求，认为政府财务报告审计是国家治理主体选择的治理工具之一，是公共权力监督的重要手段[ ， ]。 上述观点对进一步深化认知政府部门财务报告审计需求有较大启示，然而，总体来说，现有文献缺乏对政府部门财务报告审计需求的研究，关于政府部门财务报告审计需求，还缺乏一个系统化的理论框架，本文拟致力于此。 三、理论框架 本文的目的是以经典审计理论为基础，提出一个关于政府部门财务报告审计需求的理论框架。首先阐释政府部門财务报告审计所依赖的国有资源委托代理关系，其次分别分析委托人和代理人的审计需求，上述内容形成政府部门财务报告审计需求的理论框架。 （一）政府部门财务报告审计所依赖的国有资源委托代理关系 根据经典审计理论，审计源于资源类委托代理关系，政府部门财务报告审计所依赖的资源类委托代理关系是什么呢？国有资金、国有资产及资源性国有资产共同组成国有资源，从终极意义来说，全体人民是国有资源的所有者，但全体人民作为一个整体是难以有行动能力的，因此，需要一些国家机构来代表人民行使所有者的权利，这就形成了国有资源委托代理关系。国有资源委托代理关系是多层级的，从而形成了国有资源委托代理关系链。不同的国家，由于其所有制结构不同，国有资源委托代理关系也有很大差异。中国是社会主义国家，公有制占有较大的比重，根据相关法律（例如《中华人民共和国宪法》《中华人民共和国预算法》《中华人民共和国土地管理法》《中华人民共和国企业国有资产法》等），中国国有资源委托代理关系的基本情况如图所示。图中有两种类型的国有资源委托代理关系：一是本级政府作为代理人，本文称这种关