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关于转让定价反避税中可比性分析 　　跨国公司在关联交易中使用转让定价手法，操纵价格，达到转移利润和降低税负的目的，此举违反了公平交易原则，损害了资本输入国的税收利益，也干扰了正常的国际投资和国际贸易秩序。资本输入国（主要为广大发展中国家，包括我国）税务机关纷纷加大转让定价反避税力度，对跨国公司的转让定价结果立案调查，并依法作出必要的特别纳税调整。税务机关对跨国公司转让定价结果是否违反公平交易原则的判断和调整，主要围绕可比性分析进行——即比较受控交易与非受控交易之间是否存在实质性差异。可比性分析是反避税监管的基础，它直接决定转让定价结果是否需要进行特别纳税调整并对调整方法的选择和补税金额产生重大影响。本文对可比性的研究主要涉及可比性的数据来源、内容和程序等三方面内容，其中可比性数据是前提，内容是核心，程序是关于前二者的方法论。 　　一、转让定价反避税可比性数据 　　税务机关对可疑的关联交易立案之后，为了证明其“有罪”，首先需要收集可比性数据，即可用于比较的非受控交易数据。OECD在《转让定价指南》中明确规定，当一项非受控交易与受控交易满足以下两个条件之一的，具有可比性：在进行比较的交易之间或进行这些交易的企业之间存在的差异，对公开市场上的价格或毛利没有实质性影响；如果存在的差异对公开市场上的价格有实质性影响，能够进行合理准确的调整加以消除。 　　上述差异主要指：交易资产或劳务特性、交易各方功能和风险、合同条款、经济环境、经营策略等。根据来源不同，可比性数据可以分为外部可比性数据和内部可比性数据两类。外部可比性数据是指数据来自关联企业以外的独立企业之间的非受控交易；内部可比性数据是指数据来自被调查企业与独立企业之间发生的非受控交易。目前，税务机关收集可比信息的途径主要有三个：从BVD数据库中筛选；向行业中的非关联企业获取；从被调查企业自身的非关联交易中获取。前两者属于外部可比性数据，后者属于内部可比性数据。可比性数据来源于不同的渠道，其真实可靠的效力也会有所不同，内部可比性数据的效力未必高??外部可比性数据。可比性数据效力的高低，取决于个案的具体情形。 　　由于每个企业都存在自身的特殊性，完全相同背景的数据是不存在的。税务机关通常需要根据受控交易的情况对可比性数据作出必要的修正。在实务中，为了提高效率，也便于被调查企业接受，在有条件的情况下，税务机关倾向于采用内部可比性数据进行分析。以销售商品为例，如果企业当期同类商品的非受控交易的销售量占该同类商品总销售量的20%及以上，税务机关可以考虑采纳企业当期非受控交易的价格作为内部可比性数据。 　　税务机关在收集可比性数据时需要作出职业判断和取舍，即有些口径良好的数据并不能够作为判断是否符合公平交易的参照物。比如，以重构企业重构前受控交易利润与重构后受控交易利润进行比较，以纳税人的其他受控交易与被调查的受控交易进行比较，这都不符合OECD在税收协定范本第9条中关于可比性的定义，与公平交易原则的应用不相关。相应地，税务机关不能将其作为转让定价调整的基础，纳税人也不应该用来支持自己的转让定价政策。 　　由于跨国公司执行一体化经营模式或全球模式，有些关联交易在独立竞争的市场中不存在，但是这并不意味着交易本身不符合公平交易原则。在这种情况下，税务机关不得不放弃可比性数据的搜寻，转而考察独立企业在相同或类似的情形下是否会接受这样的交易，即直接进入可比性分析，但是分析过程会变得复杂很多，因为税务机关需要处理因缺乏可比性数据而产生的新问题。 　　二、转让定价反避税可比性分析的内容 　　可比性分析的主要内容是通过比较受控交易与非受控交易关于资产或劳务特性、交易各方功能和风险、合同条款、经济环境、经营策略等方面的差异，进而得出受控交易是否违反公平交易原则、是否需要进行纳税调整的结论，以及在需要调整的情况下确定最恰当的转让定价调整方法。 　　可比性数据的有无、充分与否，对可比性分析的难度有直接的影响。对于可比性数据大量存在的情况，当前实务操作已经总结出了一些可比性分析的经验，比如：当独立企业销售的产品与关联企业之间销售的产品同质时，可比非受控价格法特别可靠；对价格进行细节分析，其中运输和保险条款方面的差异对价格的影响是明确且可以加以合理确定的；除了产品自身，销售数量、商品产地以及企业的商业功能等都会对价格产生影响，等等。 　　当可比性数据不足以作出判断或不存在时，税务机关需要考察独立企业在相同或类似情况下的表现和决定。关联企业之间资产-功能-风险-报酬的配置是否恰当、是否符合公平交易原则，对此类情况的调查常常缺乏可比性数据支持，因而是可比性分析的核心和难点。 　　独立企业通常会自动匹配如下四者之间的关系：拥有的资产、执行的功能、承担的风险和要求的报酬。例如，进料加工商（Contract Manufact