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关于函证案例与思考 　　摘 要：函证作为注册会计师向被审计单位获取审计证据的有效程序，对成功、高效完成审计工作具有极其重要的意义。近年来由于函证程序执行不当所引起的审计失败的案例层出不穷，暴露出注册会计师在函证程序使用过程中存在诸多缺陷。如何才能正确运用函证程序、提高审计质量、避免审计失败呢？本文归纳分析了中国证监会2010以及2008年查处两起的由于函证程序不当导致审计失败的典型案例，由此引申出函证实施过程中易出现的问题，并且得出相关结论以及相应措施。 　　关键词：函证；案例；问题；措施 　　一、由案例所引发的思考 　　2010年3月19日中国证监会公布的一份行政处罚决定中称，南京立信永华会计师事务所在对南京中北（集团）股份有限公司2003年、2004年年报审计的过程中，未按规定执行函证控制程序：在执行银行函证程序时，由南京中北财务人员代为填写询证函的内容并代替注册会计师向银行进行确认，并且审计底稿显示，一些银行的贷款是被分拆成单笔进行填列、函证的，同一银行的贷款不在同一张函证体现。在此情况下，永华所仍对该集团公司的两年度年报均出具了无保留审计意见的审计报告，未能勤勉尽责，导致出具的南京中北2003年、2004年审计报告有虚假内容。 　　无独有偶，2008年7月14日中国证监会针对九发股份信息披露违法案，对山东正源和信会计师事务所有限公司的相关负责人进行依法处罚：正源所对九发股份2005年、2006年年报进行审计时未勤勉尽责，针对九发股份2005年通过承兑汇票到期付款不入账而虚增银行存款的情况，正源所在对九发股份2005年期末银行存款余额进行审计时，没有按照规定的程序进行函证，没有发现上述虚增银行存款的事实；与此同时九发股份2005年年报财务报表少计银行借款314，000，000元，正源所在对九发股份2005年短期借款进行审计中，没有按照规定程序进行函证——在没有收到询证对象询证回函时没有执行有效的替代程序，没有发现九发股份2005年年报财务报表少计银行借款的事实；在2005与2006年审计中，正源所取得了九发股份与正大物贸没有经营往来，却频繁发生资金往来，且累计发生额巨大的审计证据，??据《独立审计具体准则第27号--函证》的规定应当给予关注并发询证函进行核查，但正源所没有按规定履行必要的审计程序，最终发布无保留意见的审计报告。 　　函证注重从第三方直接收取，审计证据来源于外界，且经常采用书面原件的形式，所以其可靠性较强。通过函证，审计人员不仅可以了解被审单位的相关资产、负债和所有者权益的存在性及被审单位会计记录的可靠性、真实性，还可以发现被审单位及有关人员弄虚作假，营私舞弊等行为。 　　但是，在审计实务中函证工作仍存在许多问题，例如如何确定函证对象、时间以及数量的多少，方式的选择，如何正确、有效地使用替代程序等，上述案例中暴露出的问题仅仅是其中的一部分。 　　二、存在的问题及其解决措施 　　1.函证程序控制权的错误转移 　　回函作为一项重要的书面证据，审计人员直接发出、收回可以防止被审单位截留，同时审计人员自行获得的证据是判断审计证据的可靠程度的标准之一。然而，有些注册会计师为了节省审计成本和时间，经常将询证函的收发交由被审计单位办理，例如在案例一中，注册会计师未能保持应有的谨慎性，将发函、收函工作交由被审计单位完成，最终导致被审计单位从中舞弊，造成审计失败。 　　由于被审计单位可能出于不愿暴露舞弊的情形，千方百计篡改询证函或回函内容，增大审计风险，不利于审计人员发现被审单位的相关业务的差错和舞弊行为。根据审计准则第18条规定，询证函应为执行该审计业务的注册会计师亲自发出，并且由执行该审计业务的注册会计师或所在的会计师事务所直接收回。同时为了防止被审计单位掩盖舞弊，注册会计师计划询证的被函证者的名称与地址、账户余额和其他信息以及选取的样本和特定项目等都不能为被审计单位预见或事先了解。 　　2.函证对象偏颇 　　在第二个案例中这个问题表现得极其明显，会计师事务所取得了被审计单位与其他关联方没有经营往来、却频繁发生资金往来，且累计发生额巨大的审计证据，但是却没有根据《独立审计具体准则第27号--函证》的规定应当给予关注并发询证函进行核查。 　　由于对金融机构往来、债权债务的审计中使用函证及其替代审计程序频率较高，使注册会计师在选择要函证的对象上错误地理解为函证仅使用在这些账户余额的审计，未充分考虑其余账户的重要性、被审单位内部控制制度等相关因素，随意选择一些函证对象，象征性实施函证程序。许多注册会计师在选择和判断往来账项的重大项目时往往有这样的误解——即认为余额大才是重要的、余额小或为零的就不是重大项目，而事实上往往一些账户的年末余额虽然很小甚至为零，但平时的发生额可能非常大，这些账户同样也是被审计单位的主要往来账户，肯