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再论审计报告类型依据和格式 　　作者简介: 　　 　　山东经济学院会计学院副教授,厦门大学管理学院博士,财政部财科所博士后。硕士研究生导师,注册会计师,律师。主要从事会计师法律责任方面的研究。 　　 　　前言 　　 　　一份高质量的审计报告可以把会计师在审计中发现的问题及其性质以最小的“漏损率”传达给信息使用者眉前实务中对审计报告进行类型划分的做法以及报告格式,包括形式和措词的沿革均是会计界为提高与公众沟通的效率而做出的不懈努力。不科学的类型划分和报告格式会降低审计报告的质量,也会给审计意见变通提供便利,基于此,本文提出了一些尝试性的改进措施。 　　 　　审计报告是注册会计师审计业务的产成品,是其执业质量的载体,但是我国审计市场上一些审计报告的质量却非常令人担忧。尤其最近几年来,我国证监会在监管过程中,发现会计师存在着变通审计意见的现象,并于2001年底发布了14号文,表达了对此问题的关注。 　　那么,会计师何时应该出具何种类型的报告?如何表述已发现的问题才能将问题的性质和严重程度明白无误地传递给信息使用者?如何减少利用审计意见类型和格式进行变通的空间?这是一份高质量审计报告必须回答的问题,也对会计师这一“专家系统”提出了挑战。本文从审计报告的类型依据和格式两个方面试图提出一些改进性的建议。 　　 　　一、审计报告的类型依据 　　 　　在确定出具何种类型的审计报告时,重要性这一概念扮演了核心角色。在实务中,会计师一般依据经验和判断,确立一个重要性水平,并将已经发现的问题和重要性水平进行对比,如果没有超过重要性水平,则出具标准无保留审计意见,如果超过了重要性水平,则问题越严重,出具性质越严重的审计意见。在目前各国颁布的审计准则中,对何时应该出具何种类型的审计意见,都有一些相应的规定。可以说,对审计意见按性质严重程度进行有色彩梯度的类型划分,这有利于提高审计报告的规范性、统一性和可比性,从而缩小会计师模糊意见的空间。例如,我国2003年修订的报告准则中就对出具无保留意见、无法表示意见等情况做出了规定,此外还有“重大疑虑”、“重要”、“公允??映”、“不至于”等判断词语。 　　共识是存在的,但遗憾的是,理论和现实总是存在着那么一段很难攀越和驾驭的距离,给人一种雾里看花、水中望月的怅然感觉。“重大”、“非常重大”,这些词语的界限在哪里?不同意见类型之间选择的分水岭和转折点在哪里?没有确切的答案,只有层出不穷的新情况、新问题。这是因为,一方面重要性水平并不由注册会计师来决定,而是“存在于社会公众中并被法律认可的一种观念,……实质上是源于会计报表使用者或者社会公众对会计信息重要性的认识而引发的对审计重要性概念及其水平的要求(赵火昌,1998)。”那么,什么样的信息对报表使用者是重要的,重要性到多大程度才能影响和改变其决策?这本身就是一个很难精确界定的问题。另一方面,重要性水平的确定总是与个例休戚相关:经营环境、是否面临诉讼,破产、是否面临盈亏平衡点内部控制、管理层的意图、审计报告的使用者、使用会计报表的目的和相关法律法规的要求均可能对重要性水平产生影响,最后,事项重要到什么程度,应该出具带强调事项段无保留意见?保留意见?否定意见?无法表示意见?存在着很大的模糊性和延展的空间,不同注册会计师有不同的判断标准。这些既为会计师展示其专业能力提供了舞台,也为其进行变通提供了非常有利的空间。因此,如何对审计报告进行规范,以缩小变通的空间,是一个很值得研究的领域。可以考虑从以下几个方面进行改进: 　　(一)充分利用实践扰其是法律诉讼的检验力量 　　各种意见类型之间的取舍标准不仅仅是纯粹理论意义上的,还需要在实践中不断检验和改进。公众认可的重要性水平,反映了公众对审计服务质量的期望,是注册会计师确定其重要性水平的基准和依据。虽然这个重要性水平非常难以把握,但还是可以通过实践这面镜子窥到其模糊的身影,其中健全的法律诉讼就是一个强有力的检验工具。建立健全相应的法律制度,增强法律的可诉性,使信息使用者能够运用法律维护自己的权益,那么,在证明损失和注册会计师过失是否存在着因果联系的过程中,公众和注册会计师对重要性水平的认知就得到了直面接触和交流论证。这个检验过程对缩小注册会计师和公众对重要性的认知水平,缩小公众期望和注册会计师现有执业水平之间的差距具有重要促进作用。 　　(二)在确定注册会计师法律责任时树立更为明确的责任标准 　　从一定意义上来讲,由于人类认知有限性、会计核算技术和手段的局限性以及会计信息本身具有的模糊性和不确定性,任何财务报表不可能完全客观真实地反映实际情况,总是存在着一定的错报和漏报,更何况注册会计师在出具审计意见时总是对错误留有余地(即至少存在着重要性水平之内的差异)。即使是标准无保留意见也不是准确