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税收协定解读之二：税收居民 梁若莲 从税收协定适用的人的范围来看，税收协定仅适用于缔约国一方或双方的居民。那么，什么样的人（包括自然人和法人）才能构成缔约国的居民呢？如果根据缔约国双方的法律，构成了双方国家的税收居民，缔约国之间又当如何协调呢？判定一个纳税人是否具有本国的税收居民身份，是对其实施税收管辖权和给予其享受税收协定待遇的前提。因此，对税收居民进行明确定义，并列出具体的判断标准和冲突协调规范，具有至关重要的意义。经济合作与发展组织（以下简称“OECD”）以及联合国（以下简称“UN”）税收协定范本的第四条第一款都给出了税收居民的定义：“在本协定中，‘缔约国一方居民’是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、管理机构所在地，或者其他类似性质的标准，在该缔约国负有纳税义务的人。”虽然这个定义列出了一些判断居民身份的标准，但并没有明确这些标准之间的关系以及应当如何加以运用。而且，特别值得注意的是，该定义强调税收居民身份的判定应遵从缔约国的法律，而各国法律对税收居民如何定义则属于各国主权，可能会存在千差万别。因此，必须在协定中制定一套冲突协调规范，以协调自然人和法人可能面临的双重居民身份，从而降低纳税人被重复课税的风险，这就是OECD和UN税收协定范本第四条第二、三款所重点解决的问题。一、 自然人居民身份判定标准与协调（一）各国实践如前所述，各国法律对税收居民的定义可能存在差异，从而造成同一个纳税人具有双重居民身份，以致面临被重复征税的可能。从各国的实践来看，对自然人的居民身份判定标准主要有以下几种：1．住所标准住所是一个民法上的概念，一般是指一个人固定的或永久性的居住地。目前，大多数国家都采用客观标准来确定个人的住所，也就是看当事人在本国是否有定居或习惯性居住的事实。但是，也有一些国家同时采用主观标准确定个人的住所，即，如果当事人在本国有定居的意愿或意向，就可以判定他在本国有住所。在判定住所的客观标准时，多数国家把当事人的家庭（配偶、子女）所在地作为重要的判定标准。一些大陆法系的国家还采用经济利益中心标准或经济活动中心标准来判定当事人的住所。这里的经济利益中心，是指能够给当事人带来主要投资收益的不动产、专利或特许权等财产的所在地；经济活动中心是指当事人主要职业或就业活动的所在地。2．居所标准居所，通常是指一个人连续居住了较长时间但又不准备永久居住的居住地。不难看出，与住所相比，居所具有两个特点：一是构成了居住时间较长的事实，二是不具有永久居住的意愿。从判定居所的具体依据来看，有的国家主要看当事人是否拥有可供其长期使用的住房，而不考虑其居住时间；有的国家则以当事人居住时间的长短以及当事人与居住地关系的持久性来判定居所的存在。3．停留时间标准许多国家规定，一个人在本国尽管没有住所或居所，但在一个所得年度中在本国实际停留的时间较长，超过了规定的天数，则也要被视为本国的居民。停留时间标准一般是按纳税年度确定的，即当事人如果在一个纳税年度中在本国连续或累计停留的天数达到了规定的标准，就要按本国的税收居民身份纳税。也有个别国家采用在任何12个月中停留时间达到规定标准的方法来判断居民身份。至于“规定的标准”是多长时间，各国做法并不一致：大多数国家采用半年期标准（通常为183天），也就是在一个纳税年度中在一国住满183天，就构成该国的税收居民；也有一些国家采用一年期标准，也就是要在一个纳税年度中在一国住满365天，才构成该国的税收居民。（二）我国对自然人的居民身份判定标准我国个人所得税法第1条规定：“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满1年的个人，从中国境内和境外取得所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”可见，我国同时采用了住所标准和停留时间标准，只要满足其一，就可判定为我国的税收居民。其中，在中国境内有住所，是指“因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住”；而在境内居住满1年，是指在一个纳税年度内（1月1日到12月31日）居住满365天。（三）税收协定关于自然人双重居民身份的协调规范很显然，如果各国在自然人居民身份判定标准的问题上各行其是，就很容易造成同一个纳税人具有双重居民身份。最常见的就是一个纳税人在一国拥有永久性住所，而在另一国的停留时间又长到足以判定其构成该国的税收居民。因此，税收协定为缔约国提供了一个“加比规则”，也就是列出了上述标准的判断顺序，以协调双重居民身份的矛盾。这一顺序就是：永久性住所——重要利益中心——习惯性居所——国籍。当对一个纳税人采用上述顺位判断的标准仍无法确定其单一的居民身份，或者他（她）不是缔约国任何一方的居民时，可由缔约国双方的主管税务当局协商解决。案例：A国公民X先生于2003年到中国一公司任职，当年在中国停留满1年。X先生在A国有一套房子，他的妻子和孩子仍居住在A国。由于X先生在中国的工作出