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最有利于纳税人的税法解释原则研究 郑鹏程 李金城 (湖南大学，湖南省长沙市，410082) 摘要：在解释税法时，应当确立并遵 “最有利于纳税人”的基本原则。这不是一项税收法律原则，而是 一项解释税收法律的基本原则。具体而言，涉及税收征取时必须遵守 “最少征取”准则，而涉及税收优惠 时则应当遵从 “最大优惠”准则。只有这样才能保证国家不至于成为 “追求收入最大化的利维坦”，才能 有效地保护纳税人的财产权益不至于遭受 “合法”的侵损，税法也不至于再被视为 “侵权”之法。 关键词：法律解释; 税法解释原则; 最少征取; 最大优惠 中图分类号：D9 文献标识码：A 一、税法解释原则问题的提出 《中华人民共和国企业所得税法第二十六条第四项规定了“符合条件的非营利组织的 收入”作为企业免税收入的兜底条款。也正是这一 “……的……的……”结构的表达方式， 引起了人们关于这个兜底条款解释问题的关注和热议。“符合条件”到底是限定 “非营利性 组织”这一主体，还是限定非营利组织的 “收入”，亦或是同时限定二者。直到2007年7 月《中华人民共和国企业所得税法实施条例 （国务院令第512号）颁布，其中第八十四条 和八十五条分别对 “主体”和 “收入”做了明确规定，并告诉人们应该如此解释。进一步思 考，为什么多数人一看到 《国务院第512号令 之后，就想当然地认同了这一条的解释是同 时限定“主体”与 “收入”的，同时也引起了很多人对此进行质疑。实际上，这已经涉及到 了“税法解释权”的问题，包括诸如税收立法解释、税收执法解释等解释主体以及解释效力 的问题。 税法解释是为了保证税法的正确适用而对税法规范的含义进行阐明，是弥补税事立法缺 憾的重要手段和释明税事立法中保留空间的重要方法。作为部门法学科，它在解释上也不外 乎法律解释的范畴，以解释的方法为标准可以被分为文理解释和论理解释两大类型。其中， 论理解释的方法又分为扩张解释、限制解释、当然解释、反对解释、补正解释、体系解释、 历史解释、比较解释、目的解释等主要方法；以解释的效力为标准分为立法解释、司法解释、 学理解释；以解释的主体为标准分为立法解释、行政解释、司法解释。[1] 目前，法律解释几乎没有提及法律解释应遵循的原则，更没有在具体部门法学科中适用 法律解释时应当遵循的各部门法解释基本原则，而往往只是对解释方法进行研究。归纳而言， 无外乎 “何种主体”采用 “何种方法”来解释某法律条文，得出 “何种解释”，其具有 “何 种效力”。也意味着，如果不同的主体采用不同法律解释的方法，极有可能会得出不同的解 释内容，其效力也不尽相同。正因为这样，那么是否可以考虑应当确立一个 “任何主体”采 用 “任何方法”对税收法律条文的意思进行理解和说明，而都不会偏离法律条文 “原意”的 准则呢？ 当前的法律解释一般都是基于法理学角度进行的整体研究，解释的方法多种多样，却几 乎都没有提及法律解释应当遵循的原则，更没有在具体部门法学学科中适用法律解释时应当 遵循的各部门法解释基本原则，而往往只是对解释方法进行研究。我们认为，由于具体部门 法的功能或特性所致，进行法律解释时应当针对不同的部门法的功能或特性，确定相应的部 门法基本解释原则。比如，在民事法律关系中适用法律解释时，应当考虑到民事法律的“同 质补偿”功能，解释时必须遵循 “最有利于平衡双方利益”原则；而刑事法律关系中适用法 律解释时，应当考虑到刑事法律的 “惩罚改造”功能，解释时必须遵循 “罪刑法定”原则； -1- 而在税收法律关系中使用法律解释方法时，则应当考虑到税收来源的 “取之于民”特性，解 释时必须遵循“最有利于纳税人”的法律解释原则。对于前两种原则和其他未列举的部门法 的解释原则，拟另文展开研究，下面仅对税收法律解释中的“最有利于纳税人”原则进行论 证。 二、最有利于纳税人原则的内涵及其正当性 根据张守文教授的观点，学界对于征税的学说理论大致可以分为五种：第一种，税是政 府为满足公共利益的需要而向人民强制征收的费用，他与被征收者能否因此而得到的特殊利 益无关。第二种，税是公共团体强制课征的捐赋，不论是否对纳税人予以报偿，都无关紧要。