税捐的构成要件.docVIP

稅捐的構成要件 黃 茂 榮* 【目　次】 一稅捐構成要件的概念 二稅捐構成要件的保障功能 三稅捐構成要件的要素 Ａ稅捐主體 Ｂ稅捐客體 Ｃ稅捐客體的歸屬 Ⅰ稅捐之歸屬與納稅義務人 Ⅱ其他歸屬問題 Ⅲ德國稅捐通則之歸屬的規定 D課稅基礎（稅基） Ⅰ稅基的定義 Ⅱ各種關於稅基的規定 E稅率 F稅捐的減免事由 四構成要件的充分與回復 五結論 一　稅捐構成要件的概念 稅捐為法定之債，以法律之規定，而非以法律行為、契約或行政處分為依據，於法律連結以稅捐給付義務之構成要件為課稅事實所充分時，便即發生。在法律之適用上以三段論法說明之，「稅捐構成要件」即為「大前提」，「課稅事實」為「小前提」，「稅捐債務」為「結論」。 法律行為雖然能影響稅捐之債的發生或其數額，但稅捐之發生及其內容，仍非以私人之法效意思的內容為依據。 因此，在稅捐法上私人關於稅捐效力之錯誤原則上亦無意義。 同理，核定稅捐的課稅處分亦僅具宣示或確認的效力。不過，課稅處分一經確定，仍因其確定力而具有創設的效力。 稅捐為法定之債，為稅捐法定主義（憲法第十九條）之要求的結果。為貫徹稅捐法定主義，使之不致流諸於空談，進一步要求必須將稅捐所連結之構成要件加以儘可能的確定，俾稅捐義務人或其顧問能夠預見其法律效果，行政人員或法官能夠客觀適用。此即稅捐構成要件之明確性的要求。 稅捐構成要件之明確性的要求，屬於法治國家原則的要求之一，其目的在於確保法的安定性（Rechtssicherheit）。為實踐稅捐構成要件的明確性，稅法必須將稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體之歸屬、稅捐的計算基礎、稅率詳予規定，而非僅是宣示一些空談的原則。在稅捐構成要件的規定上，雖然不可避免的必須使用許多不確定的概念，特別是一些有待於價值判斷的規範概念，例如不正當方法（稅捐稽徵法第四十一條、第四十二條第一項）、不合營業常規（所得稅法第四十三條之一）、正當理由（營業稅法第十七條）、顯著不相當之代價（遺產及贈與稅法第五條第二、四款）。不過，還是要避免引用一般條項。 構成要件最後要適用到具體的案件，總是必須加以具體化。是故所謂構成要件之明確性，其要求的意義，便在於必須由立法機關明確加以規定，避免由行政機關或法院來具體化。所以在稅捐法上，為稅法之執行，雖然容許行政機關定頒稅法的施行細則，但稅法學上一般認為稅捐之基本的構成要件要素，例如稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅捐之計算基礎及稅率皆應該由形式意義的法律定之。 不過， 在我國實際上各種稅捐構成要件要素，卻有由行政機關以法規性命令加以規定的情形。是否得以法規性命令規定稅捐的構成要件，屬於稅法之法源的問題。對於法規性命令，德國基本法第八十條要求：(1)　必須有法律之授權，(2)　在授權中必須充分規定授權之內容、目的及範圍， (3)　法規性命令必須標明其制定的法律依據，(4)　必須在聯邦法規公報中（Bundesgesetzblatt oder Bundesanzeiger）公布。 授權行政機關制定法規性命令，學說上稱為委任立法， 涉及對於權力區分原則的突破， 因此，除了要求其形式外，必須特別要求其實質的範圍，以避免立法權在實際上喪失功能，以致稅捐法定主義變成一個空洞的原則。前述關於授權內容（Inhalt ）、目的（ Zweck ）及範圍（ Ausma?）的要求意義在此。 所謂內容指法規性命令所將規範之事項，目的指該命令所要實現的目的，至於範圍則指法規性命令之制定機關在決定其規範內容時應遵守界限。在此雖不要求授權之法律對於授權的內容、目的及範圍直接明白規定，但總必須可以經由解釋認識將來可能制定之法規性命令的內容、目的及發展的趨勢。 二　稅捐構成要件的保障功能 稅捐為法定之債，不但只有於可歸屬於特定人之法律事實滿足稅捐之積極構成要件時發生，而且於滿足稅捐之消極要件時，可引起稅捐減免的效果，此為稅捐構成要件的保障功能。因此，稅捐義務人可以有意識地規劃可歸屬於自己之法律事實，例如採低資本額，增加股東往來或其他借貸的方法，提高公司營業費用（利息支出），降低營利事業所得，以避免滿足稅捐之積極要件的方法，節省營利事業所得稅。不過，稅捐義務人也可能引用「脫法行為」，來規避稅捐。規避稅捐的行為與節省稅捐的行為之不同在於規避稅捐的行為濫用了法律上之形成自由（rechtliche Gestaltungsm?glich- keit），例如在法律要求以實際移轉價格做為稅基時，利用轉嫁土地增值稅的方法，降低土地買賣價金，以降低土地增值稅，或在法律准許以公告現值做為土地增值稅之計算基礎時（土地稅法第三十條），於房屋連同土地之買賣，利用提高土地價格，壓低房屋價格的方法，規避房屋交易之買賣契稅或房屋交易之財產交易所得稅。此外，在高爾夫球證之買賣的情形，也有利用入會費或保證金之名目分散應稅之銷售額的規劃。