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企业财务重述法滥用及防范机制探究[摘要]操纵利润一直是会计监管的重和难点。近年来，上市公司滥用前期差错问题十分引人注目，原因是会计差错更正已经成为不少公司在不同年度间进行盈余操纵的新手段。本文列举了上市公司滥用财务重述的手法和现象，分析了其产生的原因，并提出了相应的防范措施。 [关键词]财务重述；利润操纵；公司治理；信息披露 [中图分类号]F275;F832.51[文献标识码]A [文章编号]1009-9646（2011）1-2-0040-02 会计差错是指在会计核算时，由于确认、计量、记录等方面出现的错误。在会计实务中，会计差错主要包括会计政策选择上的差错、会计估计上的差错以及其他一些会计记录方面的差错，比如计算和账户分类错误；对事实的疏忽、曲解以及舞弊；采用了按规定不允许的会计政策；漏记或故意不记已完成的交易，如“存货、固定资产盘盈”；提前确认尚未实现的收入或虚构成本、收入等等。美国公司财务报表重述问题在过去十年间出现了快速上升的势头。1999年有234家，2000年有258家，2001年则达到305家，2006年则猛升至1876家。自2001年以来我国每年有10%左右的上市公司进行了财务重述。由于重大会计差错更正采取的是追溯重述法，该方法不会影响当期损益，这一特点很容易被管理层利用，作为调节收益的工具。财务重述目前已经成为继关联交易、债务重组和计提资产减值准备之后，最常见的操纵利润的手法之一。重大会计差错更正的发生不仅造成了会计信息严重失真，侵犯了股东、债权人和其他利益相关者的利益，损害了企业的信誉和形象，造成投资者对企业的信任危机，制约了证券市场的正常秩序和健康发展。有必要对其进行严格的规规制，以切实保护投资人的利益和资本市场的健康发展。 一、财务重述的积极意义和消极影响 由于会计环境是不确定的，企业发生会计差错也是不可避免的，通过财务重述将差错予以揭示和纠正，是保证会计信息质量，维护投资者利益的必要机制。美国会计原则委员会(APB)第20号意见书《会计变更》（APB20）中要求企业在发现并纠正前期财务报告的差错时，重新表述以前公布的财务报告。必威体育精装版修订的《国际会计准则第8号――《会计政策、会计估计的变更和差错》规定，前期差错包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及欺诈产生的影响。当发现前期差错时，公司应在发现差错后的第一套会计报表中重述差错发生期间列报的比较金额，同时，还需披露对每一个受影响的会计报表单列项目的调整金额或更正金额。我国《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和差错更正》（CAS28）要求企业采用追溯重述法更正重要的前期差错，确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。 但是，频频发生会计差错的上市公司，即使不存在调节利润的动机，也在一定程度上反映出公司治理和内部控制存在缺陷。因此，会计差错更正可能引发投资者对公司财务报告可靠性的质疑和对公司经营者诚信和持续经营能力的怀疑。同时，重大差错更正的发生足以对公司历史损益状况构成重大影响，并改变业绩趋势，导致上市公司市场价格的剧烈波动，有可能给投资者带来巨大的经济损失，严重威胁到投资者对资本市场的信心，从而严重削弱资本市场的资源配置功能。 二、滥用财务重述的各种表现 众所周知，会计准则从来就不是一种纯粹的技术规范，不同的会计政策选择以及不同的会计估计选择，会影响到不同利益集团的利益。形式多样的会计政策选择和会计估计选择为不同的利益集团争取于己有利的“经济后果”和政治利益提供了可能。重要的前期差错更正也不例外。会计差错更正会计准则要求对重大会计差错采取追溯重述法进行更正，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整比较数据。“前期比较数据”是指资产负债表的年初数、利润表和所有者权益变动表的上年数(上期金额)。追溯重述法与直接调整本期财务报表金额的“视同本期差错更正法”（将发现前期差错视同发现当期差错进行调整更正，该方法按规定应适用于更正除属于资产负债表日后事项以外的非重要的前期差错，具体做法是只调账、不专门调表，具体应调整当期账务上与前期相同的项目，包括与前期相同的损益项目及其他项目。）相比，调整金额不必计入发现差错当期的财务报表，能够防止对本年度收益产生干扰。但是，追溯重述法不影响当期损益的这一重要特点同样又可以被公司操纵，成为调节收益在不同会计期间“分配”的工具。鉴于此，有会计学者认为，前期差错很大一部分是管理人员进行会计种舞弊的必然结果。 1.前期差错和更正不及时 我国现行会计准则没有对会计差错的更正时间作出强制性规定，等于默认了企业随时可以推迟更正已发现的重要差错。因此，上市公司往往是发生了会计差错不立即更正，而是出于其自身的需要，随意选择更正的时间。2004年至2006年深沪