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合并资产负债表编制的四大变化及完善建议

【摘要】我国2014年初修订的《合并财务报表》准则，对合并资产负债

表的编制进行了较大改进，统一与简化合并程序，这些改进强化了合并报表的经

济实体理论，以适应与国际财务报告准则持续趋同的需要。然而，其在主体、少

数股东等概念使用以及购并法对后续调整处理方面的不足，是今后完善的方向。

【关键词】合并资产负债表；经济实体理论；交叉持股

我国财政部2014年新修订的《合并财务报表》准则（以下简称新合并

财务报表准则），在统一控制模型的基础上，规范合并程序，实现与2011年修订

后的IFAS10《合并财务报表》趋同。本文拟对合并资产负债表编制变化的四个

主要方面及其动因进行分析，并提出进一步完善合并资产负债表编制的建议。

一、合并资产负债表编制的四大变化

（一）直接在对子公司成本法核算基础上编制

新修订的《长期股权投资》准则，删除了编制合并财务报表时按照权益法调

整对子公司投资的要求，这意味着直接在对子公司投资采用成本法核算的基础上

编制，取消现行实务中按权益法调整对子公司投资后编制的选择。从理论上讲，

采用成本法与权益法只影响母公司个别财务报表，而不影响合并财务报表。由成

本法核算直接编制合并则统一和简化了合并程序，从形式上消除了人们对子公司

的投资核算同时用两种方法的责难，具体做法是：区分以前期间和当期在合并工

作底稿中完成调整，对于以前期间，需将母公司按成本法核算的“长期股权投资”

及“留存收益”项目期初数调整成自取得子公司的控制权以来权益法核算的结果，

并根据子公司所有者权益期初余额，确定少数股东权益；对于当期，按正常抵销、

合并程序处理。

（二）区分处理交叉持股合并程序

交叉持股是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，基于特定的目的而相

互持有对方发行的股份，包括：母子公司之间、集团内子公司之间交叉持股。这

种股权结构理论上要求循环确定投资损益，即为确定第一方的投资损益必须首先

确认第二方的净利润，而确认第二方的净利润又要以确认的第一方净利润为依

据。交叉持股的合并方法有库存股法、交互分配法，针对原准则统一要求采用交

互分配法，而实务中却难以实施的现状，修订后的准则区分两种情况：子公司持

有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，

在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示；而子公司相互

之间持有的长期股权投资，则将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所

享有的份额相互抵销，即要求采用交互分配法。

交互分配法通过联立方程组来计算集团内相互持股的公司在对方损益中（包

括其他综合收益）享有的份额及要求权，并扣除重复的部分。这样，从集团来看，

母公司的净利润由母公司的单独净利润加上享有的子公司利润；子公司净利润包

括子公司的单独净利润加上子公司享有的其他子公司净利润中份额。由此，子公

司对其他子公司的“长期股权投资”项目，与其所投资的其他子公司“股东权益”项

目抵销。该方法的结果是：股本、资本公积、盈余公积、未分配利润等所有者权

益项目中由子公司享有的部分被抵销，合并资产负债表只反映由合并主体外多数

股东及少数股东享有的权益。

（三）明确合并报表中的所得税处理

合并财务报表以企业集团为会计主体，编制时以个别财务报表为基础，在合

并工作底稿中因抵销未实现内部销售损益、非同一控制下企业合并延续合并日被

投资方有关可辨认资产及负债公允价值等原因，会导致需在合并资产负债表中列

示的资产、负债账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异，

这就需要在合并资产负债表中确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

（四）特殊交易的考虑

修订后的准则，专辟一章“特殊交易的会计处理”，规范实务中出现的资本性

交易以及一揽子交易在合并财务报表中的处理，如母公司购买子公司少数股东拥

有的子公司股权、企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控

制、母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资等。

二、合并资产负债表编制变化动因解读

（一）变化的理论依据：经济实体理论

上述变化的理论依据是进一步深化现行准则对经济主体理论的遵循，这是因

该理论强调以控制为基础而符合确定合并范围要求，使得准则逻辑严谨而清晰。

经济实体理论源于主体理论，其认为会计主体与其终极所有者是相互分离而独立

存在的个体，据此，母子公