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外购商誉会计研究

摘要：商誉的会计处理一直是会计理论界争论的焦点问题。目前我国会计准则已经明

确了外购商誉的确认和计量方法，要求企业采用减值测试法对外购商誉进行后续会计处理

，这种方法虽然有利于我国会计准则同国际会计准则的接轨，但实际可操作性和合理性还

需要会计实践的进一步检验。本文主要介绍了对外购商誉进行后续处理的各种会计方法，

并分析了相互之间的联系和区别。

关键词：外购商誉永久保留法立即注销法系统摊销法减值测试法

一、外购商誉会计的主要方法

(一)永久保留法(Non-amortizationmethod)这种方法是将外购商誉确认为企业的一

项永久性资产，除非有证据表明商誉发生了不可逆转的贬值或者企业被整体出售时才对商

誉予以注销，否则不进行任何摊销或冲减。采用永久保留法的理由：其一，商誉是一项特

殊资产，其发挥作用的形式与企业所拥有或控制的其它资产存在较大的不同，企业的有形

资产在生产经营过程中会发生各种损耗，如机器、厂房的破损，生产技术的过时等，这种

损耗与企业的经营时间、经营状况是成正比的。但商誉则不同，商誉往往并不会随着企业

对其的“使用”而降低价值，相反随着企业经营时间的延长，经营状况的改善，商誉的实

际价值可能越来越高。因此，如果机械地摊销商誉，将会使会计揭示的信息与企业实际不

相吻合，在商誉摊销完毕后，也无法解释企业所拥有的可能比摊销前价值更高的商誉。其

二，商誉是企业经过漫长的有形投入与无形投入而形成的，企业在经营中发生的这些有助

于形成商誉的支出或者已经通过费用核算进入当期损益，如广告费、人员培训费等；或者

已经被计人其它资产的价值之中并通过摊销分期计入企业生产成本，如土地使用权、专利

技术等。因此，如果还要对商誉进行摊销，就会造成费用的重计，致使商誉的计价和企业

的损益都明显偏离客观现实。尽管存在上述理由，永久保留法的缺陷仍很明显。主要是一

方面外购商誉绝不可能始终保持其价值不变。虽然外购商誉价值构成中的某些因素，如优

越的地理位置、垄断的经营地位可能会长期存在，但另外一些因素，如先进的生产技术、

高效的管理优势则会随着企业并购整合以及时间的推移而发生变化、减弱甚至消失。当然

也不乏并购后商誉价值不但未发生贬值反而不断增值的并购企业，但这部分增值其实质是

并购企业在并购后的经营过程中所形成的自创商誉，由于性质不同，是不能将这部分增值

与外购商誉的贬值相抵消的。另一方面外购商誉的取得需要付出一定代价，并购方会发生

实实在在的现金流出，这部分现金流出从广义上来讲也是企业的一项经营费用，同样需要

企业通过其后的经营收入进行弥补。如果对外购商誉的账面价值始终保留，不进行调整，

就无法使与外购商誉有关的耗费全部进入企业损益，而在企业清算时，这一部分价值显然

不会给企业所有者与债权人带来任何收益，从而虚夸了企业的资产，不符合稳健性原则。

(二)立即注销法(Immediatewrite-offmethod)这种方法是在取得外购商誉时，先将

其确认为一项资产，随即将其全额注销，冲减合并企业的股东权益，不在账面保留任何余

额。采用立即注销法的理由：其一商誉是一种不可辨认的无形资产，不能离开企业而单独

存在，并且其价值具有很大的不确定性，在现有的摊销方法下，无法保证对其摊销结果的

准确合理。故在企业被并购后，商誉应随着被并购企业的消失而予以注销，否则有悖于稳

健主义原则。其二如果将外购商誉作为一项资产来处理而对企业的自创商誉却不予以确认

，那么资产负债表反映出来的只是企业未被摊销的外购商誉的余额而不是全部商誉价值，

这样处理不仅不能向会计信息使用者提供有价值的信息，反而会引起其对企业财务状况和

盈利能力的误解。既使外购商誉与自创商誉的会计处理方法无法保持一致性又会扭曲会计

报表信息误导信息使用者。其三外购商誉的表现形式是由企业产权交易所引起的价值差额

，是新的企业所有者为了获取超额利润而事先预付的代价，与企业本身无关。按照资本交

易处理的惯例，资本交易所形成的价值差额应绕过损益表而直接调整股东权益项目，因此

，正确的会计处理方法应当调减股东权益，而不应当冲销企业并购当期的会计收益或将其

递延冲销企业未来各期的收益。立即注销法的主要不足之处主要体现在：首先，外购商誉

是客观存在的，并购企业同意以高于净资产公允价值的价格收买被并购企业，本身就代表

了对被购买企业未来盈利潜力的认可。尤其是在外购商誉的构成因素中有相当一部分，如

有利的地理位置、专有技术、垄断的经营地位等并不会因企业所有权的转移而改变，将外

购商誉全额注销属于过度稳健。其