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关于内部控制缺陷认定研究 　　【摘要】在上市公司内部控制的建立、评价及审计中，内部控制缺陷的认定都是最基础的问题，然而由于中西方均缺乏关于内部控制缺陷认定的系统研究，目前的内部控制规范对于内部控制缺陷认定也存在诸多亟待完善的地方。本文旨在通过对上市公司内部控制评价报告分析研究，找出内部控制缺陷认定存在的问题，并提出改进意见。 　　【关键词】内部控制缺陷，认定，改进建议 　　20世纪爆发的世通安然等重大财务舞弊事件让全球资本市场开始关注企业内部控制的建设。2002年7月，美国国会通过《萨班斯--奥克斯利法案》。2008年6月，我国财政部、证监会、审计署、银监会和保监会五部委联合发布《企业内部控制基本规范》；2010年4月，五部委又联合发布《企业内部控制配套指引》。一系列指引和规范的出台充分显示出了我同监管部建立完善的上市公司内部控制制度的迫切要求，同时也标志着我国企业实际的内部控制建设也驶入了快车道。 　　一、内部控制缺陷定义及分类 　　（一）内部控制缺陷定义 　　内部控制缺陷是指内部控制制度建立或执行未达到预期标准，不能及时防范和控制影响企业控制目标实现的风险。根据我国《企业内部控制评价指引》规定，内部控制缺陷通常分为设计缺陷和运行缺陷，其中设计缺陷是指企业内部控制制度未涵盖实现控制目标所必需的重要控制措施，或现有重要控制措施设计不合理，导致控制目标无法实现；运行缺陷是指控制执行者未按照内部控制制度要求执行，或控制执行者不具备有效执行控制的能力，导致控制目标无法实现。 　　（二）内部控制缺陷分类 　　对于内部控制缺陷的分类，国内外学者从各自的角度出发，对内控缺陷种类进行了一定的划分。 　　Ge和Mcvay（2005）将内控重大缺陷分为九大类：会计类、培训类、期末报告和会计政策类、收入确认类、职务分离类、账户核对类、子公司类、高管类和技术类。他们通过对S0X法案生效后披露重大控制缺陷的261家公司进行研究，结果发现，公司认定和披露最多的内控缺陷类别为：收人确认类、职务分离类、期末报告和会计政策类以及账户核对类。Jeffrey Doyle等人（2006）将内控重大缺陷按其形成原因分为三类：人员归因类、复杂性归因类和一般归因类。他们对披露重大内控缺陷公司的特征进行了研究，结果发现，披露重大内控缺陷的公司具有规模小、成立时间短、财务羸弱、业务复杂、增长迅速以及正经历重组等特征。Jacqueline S. Hammersley 等（2007）按照审计难易程度将内控缺陷分为较难审计类和容易审计类，其中较难审计类内控缺陷包括关键人员类、财务报告和控制环境类；容易审计类内控缺陷包括人员类、控制系统类、交易核算类以及日常业务控制类。通过咨询会计师事务所合伙人和公司高管，他们对SOX法案颁布后内控缺陷披露的市场反应进行了研究，结果发现，市场对那些可能发生内控缺陷的公司反应普遍不好，内控缺陷越严重，披露的信息含量越模糊，市场负面反应越大。 　　与西方相比，中国学者对内部控制的研究起步较晚，目前多是研究内部控制自我评价报告的披露问题，对内控缺陷的关注度较低。王飞（2006）探讨了商业银行内部控制缺陷的表现形式，如组织结构设置、监督约束机制、业务流程安排、风险管理评估、内部审计作用及人员管理等方面的问题。建议通过完善稽核审计体系及权力制约机制等措施改进上市公司内部控制。鲁清仿（2009）认为公司内控缺陷具有相对性，故应在评估公司年度治理整改报告的基础上结合相关规定，将内部控制重大缺陷的界定标准分为两类：上市公司中报或年报中有修订或“补丁”行为的及存在审计师变更的。齐保垒和田高良（20lO）在财务报告内部控制缺陷影响因素的研究中，将实质性缺陷与重大薄弱环节划分为会计类、期末报告与会计政策类、收入确认类和子公司控制类等4种类型。南京大学课题组（20lO）利用媒体对112家公司内控的报道，总结了目前我国企业内部控制存在的缺陷，如内控环境缺陷、风险评估缺陷、控制活动缺陷、信息沟通缺陷和内部监督缺陷，其中表现突出的内控缺陷是：控制环境中的员工控制和经理层控制缺陷，风险评估中的战略风险评估缺陷，控制活动中控制盲区缺陷，信息沟通中的内部报告缺陷和对外披露缺陷。内部监督中的内部审计缺陷。 　　二、内部控制缺陷认定中存在的问题 　　（一）内部控制设计缺陷难以客观评价 　　2008 年《企业内部控制基本规范》发布后，大多数企业结合自身情况建立了内部控制制度，企业重要的经营活动有章可循、有法可依，并通过对照制度检查评价，内部控制的运行缺陷得到及时发现和纠正，企业的经营行为得到规范，基础管理不断夯实。但通常情况下，内部控制制度是按照管理层的意图设计和运行的，当制度本身存在缺陷，特别是存在如不当授权、滥用职权、个人决策等治理层面的问题，执行者一般很难