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企业内部控制运行中成本与效益问题研究 　　摘　要：企业内部控制规范体系建设的关键在于能否有效执行，执行企业内部控制规范体系的关键在于企业管理者能否切实重视。作为“理性人”的企业管理者在执行内部控制制度时，必然要对执行内部控制的遵循成本和其他间接成本进行归纳，对执行内部控制的预期效益进行分析，并通过成本效益权衡做出科学决策，进而使企业的内部控制规范体系建设过程表现出一定的动态演进性。 　　关键词：企业内部控制；执行成本；预期效益；权衡 　　中图分类号：F270　　文献标志码：A　　文章编号：1673-291X（2012）17-0136-02 　　引言 　　2008年5月22日，我国财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会等五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》（财会[2008]7号），2010年4月15日，五部委又联合发布了《企业内部控制配套指引》（财会[2010]11号），至此，我国企业内部控制规范体系已经基本建成，并将成为全面提升我国企业经营管理水平和风险防范能力的重要举措。然而，研究发现，我国上市公司在实施企业内部控制规范体系过程中，有些企业虽然根据企业内部控制规范标准并结合自身的经营特点和管理要求设计了内部控制制度，但是，企业内部控制制度的执行效果却不尽人意。问题的根源主要在于国家出台的企业内部控制规范体系是适用于各种企业的通用标准，这种通用标准的制定缺乏对标准执行者（企业的管理者）以及他们行为的深入思索（林钟高，郑军；2007）。也就是说，人们关注的焦点一直以来主要在企业内部控制规范体系的构建上，对内部控制执行者的关注远远不够，无法从根本上解决企业内部控制的有效执行问题。因为，作为“理性人”，人们对某项行为的作为和不作为总是基于对该项行为所能带来的效益和由此产生的成本之间的权衡，企业管理者在设计和执行内部控制时当然也不例外。 　　一、企业内部控制的执行成本 　　企业执行内部控制就会不可避免的在首次执行期间和以后期间发生直接遵循成本和其他成本，并且，执行企业内部控制发生的成本同样遵循边际递减规律。通常，直接遵循成本包括因企业原来没有内部控制规范体系，或者因虽有却未能妥善维护，或者因企业对国家出台的内部控制规范体系做出的规定不够了解，或者因企业内部控制建设工作计划或设计不够科学等因素造成的重复工作或浪费；因企业内部控制所需的财务和时间计划不足，出现重新测试、改善和布点循环，缺乏内部控制文档及储存流程，外包以及因时间过紧而造成的审计和咨询费用的提高，软件和信息系统的一次性投入等因素导致的相关成本的发生。例如，美国财务经理协会（FEI）2005 年对 217家收入超过50亿美元的企业进行调查，结果显示，实施 404条款的每家公司平均首次遵循成本为365万美元，其中，134万美元为内部成本，172万美元为外部成本，13万美元为审计费用，额外的审计费用超过财务报表费用的57%。除直接的遵循成本之外，企业执行内部控制还存在着间接成本，例如，因实施内部控制而转移管理者的注意力使企业运转效率下降，影响公司竞争力；因实施内部控制扭曲了管理者的激励和投资决策；减少了公司的风险承担行为；增加了公司的诉讼风险；提高了通过证券市场募集资金的成本等 （Ribstein Butler，2006）。尤其是企业在实施内部控制的首次执行年度会由于控制制度、维持文件的首次建立，培训、测试、更改等额外支出的增加使得遵循成本加大；但是，在后续年度里，由于企业已经建立了有效的制度框架，不再像首次执行那样需要建立很多控制点、更改流程或业务活动，同时，由于企业员工的熟悉程度不断增强，减少了对时间或人员的需求；因时间压力得到释放，咨询费用也会得以降低，这些都会使以后年度的内部控制遵循成本逐年下降。另外，随着新的规范习惯的逐渐形成，原来因实施新的内部控制规范而产生的在员工之间、部门之间以及企业与客户之间的不适应或抵触情绪逐渐消失，由此而产生的摩擦成本也会逐步降低直至消失。 　　三、企业内部控制的预期效益 　　根据我国《企业内部控制基本规范》第三条的规定，内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，以提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。可见，蕴涵在基本规范中的一个重要主题是内部控制可通过其一系列的制度安排来提高企业经营效率和效果，促进企业实现发展战略。也就是说，可以合理地认为，只要企业执行了内部控制规范，合理的保证了企业安全、企业的资产安全、企业的信息安全，提高了企业的效率和效果，就能够实现企业的发展战略，实现企业可持续发展。但是，企业因执行内部控制规范使经济效益提高了多少，至今在理论界和实务界尚不能精确计量；实务中也很难区分企业的利润总额中