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关于我国政府会计改革的研究报告（三）——政府会计的准则模式 一 ,政府会计准则的分类 由于政府会计准则要受各国的政治法律制度,财政 体制和会计职业发展水平的影响,因此不同国家和组织 的政府会计准则的结构和相关关系也不尽相同.美国联 邦政府会计准则主要由两个概念公告和43个具体准则 构成,其州和地方政府会计准则由概念框架,具体准则 (主要针对具体经济事项)及其解释,技术公报,实务公 报,补充指南和其他会计文献六个层次构成.英国政府会 计没有相应的概念框架和一套完整的会计原则体系,会 计准则以《资源会计手册》的形式出版.法国只发布了具 体会计准则,并按会计对象性质分为资产,负债,财务状 况,支出和收入五类准则,其中财务状况准则明确界定了 政府会计的主要概念.国际会计师联合会至今发布了21 30预算管理与会计?2007?6 个国际公立单位会计准则,其中基于权责发生制基础的 准则有20个,并按要素分为资产类准则,负债类准则,财 务状况类准则,支出类准则和收入类准则.第一号准则 《财务报表列报》就主要概念进行了界定,规范了财务报 表编制与列报框架,并附加了指南.其他准则增加了附 录的内容,举例说明了准则一些重要问题,对会计准则 的一些难点进行解释,帮助使用者理解和操作.尽管各 国政府会计准则的结构各具特色,但大多数国家建设政 府会计的路子有着共同的原则,如明确政府会计的概念 框架,按要素构建会计准则的结构等,值得我们借鉴.为 此,我们建议:我国政府会计准则应当建立三层式结构, 即基本准则+具体准则+应用指南. —— 基本准则,主要规范会计目标,会计基本假定, 会计基本原则,会计要素的确认与计量,会计主体和对 象,适用范围和财务报告等.之所以采取基本准则而 不是概念框架的形式,这是因为基本准则的提法具有 准确的概念和鲜明的特色和新意,并符合中国的国情. (1)采用基本准则的表述,既简明易懂,又便于人 们清楚地理解其性质和地位.基本准则高于具体准则, 它处在整个准则体系首要地位,是比具体准则更重要, 更基本的规范.它能为具体准则提供基本概念并指引 方向,是所有具体准则的基础,为具体准则的制定提 供理论上的依据,可以用来指导评估和发展具体准则. (2)符合国际趋同的趋势.西方财务会计概念框架目前 正由国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准 则委员会(FASB)合作,联合制定类似我国企业基本 准则的性质单一的概念框架,并决定它在公认会计原 则GAAP中的地位.企业基本准则这一概念的提出, 说明我国在这一方面已经先行一步,已创造出可供别国 借鉴的经验. —— 具体准列.是政府会计准则体系的主要构成部 分,按其内容可以分为财务报告类准则,会计要素类准则 和特殊业务类准则三类.(1)财务报告类准则.规定政府 财务报告的目标,模式,核算基础,财务报告的组合,各个 报表的结构,内容和财务报表附注等.主要包括财务报告 的列报准则,合并会计报表准则.(2)会计要素类准则.主 要是对会计要素的确认与计量,信息的披露做出具体规 定,包括资产,负债,净资产,收支准则等.其中资产类准 则主要规定各类政府资产确认的条件与计量的标准,方 法及其在报表和附注中的披露要求,主要包括存货,固定 资产,无形资产,金融资产准则;负债类准则,规定各类政 府负债确认的条件与计量的标准,方法及其在报表和附 注中的披露要求;净资产类准则,规定政府净资产确认的 条件与计量的标准,方法及其在报表和附注中的披露要 求,主要是盈余和赤字准则;收入类准则,规定政府各类 收入确认的条件与计量的标准,方法及其在报表和附注 中的披露要求,主要是交换性收入,非交换性收入(指税 收,捐款,行政性事业收费,罚没收入,各项基金等)准则; 支出类准则,规定政府各类支出确认的条件与计量的标 准,方法及其在报表和附注中的披露要求,政府的各类支 出,包括政府行使职能支出,政府本级维持性支出等.(3) 特殊业务类会计准则.主要对政府某些特殊业务的确认, 计量与报告作出规定.包括衍生金融工具,风险和债务减 值准备,政府融资租赁,会计政策,会计估计的变更和差 错更正等准则.这类准则的内容根据实际财政管理的需 要确定. —— 应用指南,包括会计科目解释和业务处理,主 要对会计科目的设置,会计分录的编制和报表的填报等 操作层面的内容做出示范性指导,是对具体准则的进一 步细化. 二,准则的相互连接关系 在建设三层式政府会计准则结构的同时,我们建 议,还应当明确各层结构间以及结构内部的逻辑关系. —— 明确基本准则与=一I体准则的关系.基本准则最 重要的职能是定义政府会计的主要概念,如会计的目标, 要素,主体,对象,适用范围和财务报告等核心概念,以统 驭和指导具体准则,使各准则间的概念统一,首尾一致. 具体准则对基本准则是一