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管理舞弊种类、成因及其治理 　　内容提要：管理舞弊是上市公司会计信息失真的主要原因之一。相对错误而言，管理舞弊具有预谋性、隐蔽性和危害性等特征。本文系统地介绍了管理舞弊的概念、种类及特征；分析了上市公司管理舞弊的成因；综述了美国、中国及国际会计师联合会关于管理舞弊的审计制度；最后，基于管理舞弊的治理及上市公司会计报表审计的需要，构建了管理舞弊的审计程序和方法，以期为注册会计师发现和揭示管理舞弊提供理论支持。 　　? 　　关键词：管理舞弊；审计准则；成因；治理? 　　中图分类号：F832.3文献标识码：A文章编号：1003-4161(2008)05-0141-04? 　　 　　1.管理舞弊的含义、种类及特征? 　　 　　1.1 管理舞弊的含义? 　　 舞弊的解释很多，《现代汉语词典》对舞弊的解释是“用欺骗的手段做违法违纪的事”。在我国，舞弊一般被定义为“故意的、有目的的、有预谋的、有针对性的造假和欺诈行为”。在美国，舞弊是为了得到他人的信任，故意歪曲事实真相，并且明知是违法的或者是错误的行为，舞弊者因此行为获得利益。可见，舞弊是指为获得非法利益而采用不法手段所实施的故意行为。? 　　 根据《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》第六条：“舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。”可见，舞弊的主体范围比较广泛，可能是被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方。而涉及管理层或治理层一个或多个成员的舞弊通常称之为“管理舞弊”。? 　　1.2 管理舞弊的种类? 　　Davis等人提出舞弊的四种分类依据包括：（1）资产的盗用；（2）舞弊的发生频率；（3）舞弊的阴谋；（4）舞弊的变化。通常，与财务报表审计相关的管理舞弊通常包括以下两大类：? 　　1.2.1 对财务信息作出虚假报告? 　　 对财务信息作出虚假报告的原因是多方面的，但主要原因在于管理层希望通过操纵利润以误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。美国的安然事件、世通事件，以及我国的银广夏、琼民源等舞弊事件都属于这一类。这种舞弊通常表现为：（1）对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改；（2）对交易、事件或其他重要信息在财务报表中的不失表达或故意遗漏；（3）对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。? 　　1.2.2 侵占资产? 　　 侵占资产是指被审计单位管理层或员工采用非法手段占用被审计单位的资产。该类舞弊的常用手段有：（1）贪污收入款项；（2）盗窃货币资金、实物资产或无形资产；（3）使被审计单位对虚构的商品或劳务付款；（4）将被审计单位资产挪为私用。? 　　1.3 管理舞弊的特征? 　　1.3.1 动机的有意性。舞弊是一种有目的、有预谋、有动机的行为。舞弊的动机包括精神性动机、利己性动机、思想性动机和经济性动机。以上市公司管理舞弊为例，对财务信息作出虚假报告通常出于下列重要动机：一是为迎合市场预期或特定监管要求；二是谋取以财务业绩为基础的私人报酬最大化；三是偷逃或骗取税款；四是骗取外部资金；五是掩盖侵占资产的事实。? 　　1.3.2 手段的隐蔽性。大凡舞弊，均有遮人耳目、逃避检查等特征，因此，舞弊手段极为隐蔽，不易发现。如科隆电器利用调控三项费用以达到扭亏增盈、粉饰报表的目的，连德勤会计公司都对此眼花缭乱，未予发现。? 　　1.3.3 目的的获利性。舞弊的最终目的都是为了获得既定利益，实现预期目标。之所以这样，是因为管理层需要履行受托资产保值增值的经营管理责任，而财务业绩（特别是盈利能力）往往被视为受托经管责任履行情况的替代指标，因此，追求盈利是管理舞弊的根本目的。? 　　1.3.4 性质的违法性。无论何种形式的舞弊，其性质都是违反国家法律法规，对国家、社会、企业以及利益相关者造成重大损失的。为此，我国《公司法》、《证券法》、《合同法》及《会计法》等明确规定对舞弊的责任追究及惩处原则。? 　　 　　2.管理舞弊的动因? 　　 　　 美国注册舞弊审核师协会的创始人艾伯伦奇特（W.steve Albrecht）认为，企业管理舞弊行为的发生需要三个条件：压力（动机）、机会和合理化（借口）。在我国，《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》第十二条指出，舞弊行为的发生可分解为三项因素，即：（1）实施舞弊的动机或压力；（2）实施舞弊的机会；（3）舞弊者为舞弊行为寻求的借口（使舞弊行为看上去、听上去或在内心感受上显得合理）。? 　　2.1 舞弊的动机或压力? 　　2.1.1 财务稳定性或盈利能力受到不利经济环境、行业状况或运营状况的威胁。比如，企业市场需求大幅下降，致使其所在行业的经营