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关于“代垫运费”的涉税分析 运费发票作为“四小票”之一，一直是税收征管的一个重点和难点。增值税防伪税控系统在全国范围内推广及检查力度加大后，使用假运输发票入账的现象明显减少，但仍有少数纳税人利用“代垫运费”方面的法律和征管漏洞分解、隐瞒销售收入，虚增成本费用，造成税款流失。笔者认为，“代垫运费”判定与税源管理紧密相关，对代垫运费的进行深度分析具有一定的现实意义。 一、代垫运费的概念和相关税收政策 （一）代垫运费的概念。代垫运费，指本该由购货方承担的运费，由于承运人不便于到购货方收款，而由销售方代购货方垫付给承运部门，然后向购买方收回代垫款项。销售方发生的代垫运费；其实际付款者是购货方。销货方只是按照合同的约定，受购买方的委托，代购买方将其购买的货物委托承运部门运输到指定地点，销货方只是代为垫付运输费用或代为办理托运手续并垫付运输费用，然后将垫付款向购买方收回。在这里，实际发生的垫付款项金额是预先不能明确知道具体数目的，只有在委托承运部门运输时，才由承运部门依其承运价格及其他条件（重量或体积等）计算收取此笔运费，经购货方确认同意或约定授权由纳税人视情况确定此笔运费金额后由纳税人将此笔运费垫付给承运部门。 （二）价外费用。按照《中华人民共和国增值税条例》第六条和《中华人民共和国增值税条例实施细则》第十二条的规定，增值税的应税收入为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内:1.承运部门的运输费用发票开具给购买方的； 2.纳税人将该项发票转交给购买方的。凡价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。 根据上述规定，代垫运费是代垫款项的一种，属于价外费用范畴；只有同时符合“承运部门的运费发票开具给购货方和纳税人将该项发票转交给购货方”两个条件的代垫运费才不包括在货物销售的“价外费用”之中。也就是说，代垫费用是否作为价外费用缴纳增值税要从实质和形式两个方面来判断，首先判断支付的运费是否是代垫费用，然后看形式上是否同时符合不属于价外费用的两个条件。 (三)混合销售行为。《中华人民共和国增值税条例》第五条规定， 一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。 混合销售行为的特点是：一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，销售货物与提供增值税非应劳务是同一纳税人实现的，价款是同时从一个购买方取得的。也就是说，非增值税应税劳务是为直接销售一批货物而提供的，二者之间是紧密的从属关系。税法对混合销售行为，是按“经营主业”来确定征税的，只选择一个税种：增值税或营业税。从事货物生产、批发、或零售企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应征增值税；其他单位和个人的混合行销行为，视为提供应税劳务，应当征收营业税混合。混合销售行为的税务处理：属于应当征收增值税的，其销售额应当是货物与非应税劳务的销售额的合计，该非应税劳务的销售额应视同含税销售额处理。 二、对“代垫费用”为前提的“两票结算”的理解和运用 税法规定同时符合两个条件代垫运费不作为价外费用征收增值税，销售方不需承担税负。个别纳税人为追逐经济利益最大化，利用代垫费用来进行所谓的“纳税筹划”，将实质上的混合销售行为，进行“合理”的“纳税筹划”，把应纳增值税的混合销售收入分解为产品销售收入和运费收入，比较的典型是购销双方实行“两票结算”。有机肥设备 / “两票结算”是指在货物购销活动中凭货物发票和运输发票收取或支付货款和运费的结算方式。 按照《增值税条例实施细则》第十二条第三项规定：同时符合“承运部门的运费发票开具给购货方和纳税人将该项发票转交给购货方”两个条件的代垫运费是不包括在货物销售的“价外费用”之中的。对代垫运费的判定,不仅看形式，更要看内容看实质，即先判断购货方支付的运费在性质上是否是代垫费用，然后看形式上是否同时符合不属于价外费用的两个条件。因此，对于销货方而言，符合税法规定代垫运费的“两票结算”必须满足以下条件： （一）销售行为发生地在销售方，运费的实际承担方为购买方。这里的关键是出厂价销售货物，在货物销售时凭按出厂价填开的货物发票和由销售方代付运费的运票向购货方收取货款和代垫运费的结算方式，即销售行为发生地点是在销售方，计量验收在销售方进行，则货物运送的责任是销售方，这才有