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多层混合控股合并处理方法的选择彭正辉 刘雪华摘 要多层混合控股下，涉及各层级 所有者权 益的调整以 及长期股权投资的抵销等问题，合并财务报表的编制较为复杂。 本文结合示例阐述多层混合控股下分层合并法与一次合并法的运用，并在理论层面对这两种方法进行了比较分析。关 键词 多层混合控股 分层合并法 一次合并法随着 2014 年《企业会计准则第 2号—长期股权投资》、《企业会计准则第33 号—合并财务报表》的修订与实施， 合并财务报表的编制和列报也发生了相 应的变化，探讨多层混合控股情况下合 并财务报表的编制方法及准则变化对这 些方法的影响，有助于提高合并财务报 表的信息质量。多层控股作为复杂控制模式，具体 有两种方式 ：一是多层间接控股，即母 公司通过直接控制的子公司而间接拥有 其他企业（又称孙公司）半数以上的表 决权资本，母公司通过子公司间接对其 实施控制 ；二是多层混合控股，即母公 司以直接方式拥有其他企业不足半数的 股权，但同时通过间接方式拥有该企业 一定比例的股权，两种方式合计拥有半数以上的表决权资本，母公司通过直接和间接方式对其实施混合控制（被控制 企业也称孙公司）。多层混合控股下合并财务报表的编 制，涉及母公司、持有混合控制的孙公 司股权的子公司所有者权益的调整以及 长期股权投资的抵销等问题，合并财务 报表编制的难点是合并方法的选择。由 于合并财务报表编制基础选择的不同， 形成了两种不同的编制方法 : 分层合并 法与一次合并法。本文拟结合示例对这 两种方法进行详细探讨。报表，直到最高级次的母公司编制合并财务报表，母公司合并财务报表的编制 以母公司个别财务报表和子公司合并财 务报表为基础。分层合并法下对子公司进行合并处 理时，子公司根据孙公司当期净利润、 利润分配情况及其持股比例，按权益法 调整子公司财务报表项目，将导致母公 司所有者权益及长期股权投资账面价值 的变化。因此，分层合并法下上一级母 公司进行合并处理时，应当以下一级母 公司调整后的净利润、其他综合收益为 基础，调整长期股权投资等财务报表项 目的账面价值，在将长期股权投资与其 子公司所有者权益抵销时，将其中不属 于母公司拥有的份额作为少数股东权益 处理。一、分层合并法下的合并处理分层合并法是指在编制合并财务报 表时，先由子公司根据子公司与孙公司 个别财务报表，逐级往上编制合并财务学 术 研 究中 国 注 册 会 计 师 学 术 研 究 46 示 例 1 ：2013 年 1 月 1 日， 甲公司以 4200 万元的价款购入乙公司 80% 的股权，并于当日完成了该项股 权转让程序。购买日，甲公司所有者权 益总额为 9000 万元，其中，实收资本 为 5000 万元，资本公积为 2500 万元， 盈余公积为 900 万元，未分配利润为 600 万 元 ；乙 公 司 所 有 者 权 益 总 额 为5000 万 元， 其 中， 实 收 资 本 为 3000 万元，资本公积为 800 万元，盈余公 积为 450 万元，未分配利润 750 万元。2013 年 1 月 5 日，甲公司以 600 万元的价款购入丙公司 40% 的股权， 乙公司以 900 万元的价款购入丙公司60% 的股权。购买日，丙公司所有者 权益总额为 1500 万元，其中，实收资 本 为 1000 万 元， 资本 公积 为 200 万 元，盈余公积为 120 万元，未分配利 润 180 万元。2013 年甲公司、乙公司、丙公司 全年实现净利润（不含内部投资收益） 分 别 为 1800 万 元、600 万 元、300 万元，年末向股东宣告分配现金股利分 别为 1200 万元、400 万元、200 万元， 此外丙公司因可供出售金融资产公允价 值变动确认其他综合收益 100 万元。假定甲公司、乙公司与丙公司均为 非同一控制下的企业，各项可辨认净资 产的账面价值与公允价值相同，且均按 净利润的 10% 计提法定盈余公积。2013 年 12 月 31 日，甲公司、乙 公司、丙公司在确认内部投资收益与其 他综合收益、进行利润分配后的有关财 务报表数据见表 1。甲公司 2013 年年末运用分层合并 法编制合并财务报表工作底稿时，其相 关的调整、抵销分录如下 ：（一） 第一层合并 ： 乙公司合并丙公司个别财务报表 ( 计量单位 ： 万元， 下同 )1. 按权益法调整乙公司长期股权 投资等财务报表项目按权益法核算要求，应调整乙公 司 2013 年投资丙公司取得的投资收益180 万 元 (300×60%)， 已 确 认 取 得 的丙公司已宣告分派的现金股利 120 万元 (200×60%)，以及丙公司其他综 合收益 100 万元中归属于乙公司的份 额 60 万 元（100×60%）。 其 调 整 分 录如下 ：其他综合收