论财务报表要素及其发展论财务报表要素及其发展.pdfVIP

1997 10 191 　　□　李心合 论财务报表要素及其发展 　　迄今为止, 还没有人对国内外会计文献中经常混用的三个会计概念即会计要素、会计对 要素和财务报表要素加以区分, 而从发展财务报表要素的角度考虑, 这种区分是很有必要的。 在汉语文献上, 要素一词通常被解释为 “构成事物的必要因素”。而会计、会计对 和财务报表, 当属性质不同的三种 “事物”, 从而也应当具有不同的要素。 　　1. 会计要素。对会计一词的解释各种各样。如果把会计理解为一种工作, 理解为一种以价 值管理为基本形式的管理活动, 则按照行为学的解释, 会计的要素就有会计行为的主体( 会计 人员) 、客体( 会计对 ) 、目标( 会计目标) 、前提( 会计假设) 、手段( 会计方法) 、过程( 会计信息 处理程序) 、规则( 会计规范) 、结果( 会计报告和会计信息) 等组成。其次, 现代会计的结构日趋 复杂和多元化, 各会计分支的要素在定义和内容上也是不同的。人们关注的只是财务会计的要 素, 而对管理会计、社会责任会计、人力资源会计等会计分支的要素则重视不够。需要说明的 是, 这种意义上的会计要素, 对构建和完善会计理论体系是很有帮助的。理论是对实践的总结, 会计理论体系应当涵盖全部会计行为要素, 只有这样, 才算完整系统。不过, 令人遗憾的是, 即 使是公认较为成熟的美国财务会计准则委员会( FA SB) 的“财务会计概念公告”, 也没能做到 这一点。 　　2. 会计对 要素。会计对 是会计行为的客体, 因此, 会计对 要素实际上只是对会计行 为要素体系中会计客体( 对 ) 的具体化分类, 而所有会计对 要素之和构成会计核算对 之 总体。 　　确立会计对 要素的依据是会计对 自身的性质与内容。财务会计的对 是某一特定主 体的资金运动或价值增值运动, 而任何运动都有显著变动和相对静止两种状态, 据此, 人们通 常把财务会计的对 具体化为两类六项要素。即: 　　静态要素: 资产= 负债+ 所有者权益( 净资产) 　　动态要素: 收入- 费用= 利润( 净收益) 如果把所有者权益本身在期间内的变动撇开, 则两类要素的数量关系为: 　　期末净资产- 期初净资产= 期间净收益 　　3. 财务报表要素。被我们称之为会计要素或会计对 要素的东西, 为什么在美国财务会 计准则和国际会计准则中都被称为 “财务报表的要素”? 这些概念之间是否存在差别? 实际上, 财务报表要全面反映某一特定主体资金运动的过程和结果, 总括揭示特定主体的财务状况和 ·52 · 经营成果, 因此, 财务报表应当涵盖全部的会计对 要素及其具体构成, 而所有会计对 要素 也都必须具体化后进入财务报表系统。仅此而言, 财务报表要素与会计对 要素似乎并无差 别。但是, 财务报表是会计人员按照财务会计的假设、原则、程序和方法对原始数据经过一系列 加工整理后定期编制的, 是向企业内外各类信息用户传输企业财务信息的基本形式, 所以, 尽 管财务报表的基本框架分别构成于会计对 要素之上, 但在会计对 具体化进入财务报表并 组成财务报表基本框架的过程中, 除考虑会计对 自身的性质外, 还必须服从财务报表目标的 要求以及会计假设和原则的特殊要求, 保证提供对各类用户有用的信息。如此说来, 财务报表 要素的确立依据和分类标志就比会计对 要素要多。会计对 要素只是根据会计对 ( 资金运 动) 自身的性质分类, 财务报表要素的建立则有三项标志, 即会计对 性质、财务会计目标要求 和财务会计假设原则要求。分类标志不同, 则分类结果就有差别。以动态要素为例, 一般而言, 资金运动过程中必然发生所得与所费, 依据资金运动的性质, 所得与所费构成两项会计对 要 素。但无论是所得还是所费, 都由持续再生的正常交易和偶发的、非再生性的事项两类原因引 起, 前者如所得中的营业收入、所费中的营业成本和费用, 后者如所得中的有价证券与固定资 产处理收益、所费中的捐赠与不可抗力损失等。两类起因与性质不同的所得与所费, 对信息使 用者进行经济决策、经济控制和经济评价的意义是大不相同的, 因此, 从确保信息有用性考虑, 财务报表中应将所得和所费分别一分为二, 即把所得分解为收入( 具有再生性) 和利得( 不具有 再生性) , 把所费分解为费用和损失。这样, 财务报表中就有四