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公允价值计量现有理论评述[摘 要]对于会计人员来说，公允价值理论及运用的掌握是不可逃避的，本文就有关公允价值的定义、理论发展历史、三个基本问题以及公允价值的本质问题的文献进行了整理评述，并提出了理论中的缺陷以供进一步的研究。 [关键词]公允价值 定义 必然性 本质 理论缺陷 一、前言 公允价值自1953年会计程序委员会（CPA）的第43号会计研究公报上首次提出后，便逐渐成为理论界和务实界的一个热门话题。特别是此次金融危机之后，公允价值因为具有“顺周期效应”被指责为“放大了金融危机，进一步打击了投资者信心”而饱受争议，会计界更是加快了公允价值的研究步伐，各方面的研究文献日趋增多，本文将对国内外关于公允价值方面的论述的必威体育精装版文献，特别是那些具有代表性的权威文献进行较为系统的分析和比较，以期为初学者整理提供公允价值计量的最前沿理论，同时初步探讨对未来我国公允价值理论体系值得进一步研究的领域。 二、公允价值的定义 “公允价值”这一提法很具有艺术性，这个词听起来很好，而“历史成本”则听起来比较消极（Penman，2007）。使用公允价值一词是一种有趣的策略：这个聪明的标签使得反对者在辩论起始便处于守势（Sunder，2008）。所以在讨论公允价值时，可能最好的办法是先把“公允”放到一边，先来分析现行的公允价值概念。换句话说，现行的公允价值定义并不一定就是“公允”价值的最佳定义，只是在目前的理论水平和务实发展情况下对“公允”价值的一种认识。 我国企业会计准则将公允价值定义为，在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或清偿的金额（财政部，2006）。目前IASB的公允价值定义为，在交易中熟悉交易情况的有意愿的各方交换资产、清偿债务和被授予的权益工具可以被交换的金额（IASB，2009）这两个定义很相似，他们的缺陷也很明显：债务清偿的指向不明确；不是针对债权人，而是针对熟悉交易的有意愿的各方；没有明确说明交换或清偿是否发生在计量鈤抑或是别的日期。 相比之下，FAS157则明确指出计量日出售资产收到的或负债支付的价格，即脱手价格。 三、公允价值计量方法产生之必然性 传统的“基于交易会计”注重以已经发生的交易或事项为基础，采用历史成本计量属性进行计量，这种面向过去的历史成本计量模式所生成的会计信息虽然在计算程序方面可靠性强，但计量结果的公允性令人怀疑，并且相关性很差，因而很难满足企业外部人的决策需求（郝振平、赵小鹿，2010.10），特别是在衍生金融工具计量中，历史成本的无能为力暴露无遗，它不仅无法反映真实的财务状况和经营业绩，甚至会扭曲真实的财务状况和收益，误导会计信息使用者（任世驰、李继阳，2010.4）；而“会计的重心是计量”（Iriji Yuji，1975），会计的最基本和核心职能就是通过货币计量（表现为计价）反映企业的财务状况和经营成果（即会计的反映或核算职能），这就要求企业按照各个报告时点上的现行市价调整账面记录，通过动态反映使账面价值与真实价值始终保持一致，目标是追求真正意义上的真实反映，又由于市场上物价变动的必然性，因此公允价值计量开始逐步取代历史成本计量，并逐步得到广泛的认可。 四、公允价值会计涉及的三个层次基本理论问题 讨论有关公允价值计量模式问题应当分三个层次进行，不同层次上的分析，结论会有所不同。从概念框架层次上看，公允价值计量模式的理论依据是财务报告的决策有用性目标，应当坚持和发展公允价值计量要求与规则（Barth1994，Nelson1996，Eccher1996）；从会计准则层次上看，需要具体准则具体分析，因为并不是所有公允价值信息都具有价值相关性，具有价值相关性的报表应当继续发展和完善相应的财务报告准则（郝振平2010。10）；从具体方法层次上看，应当保持和完善公允价值定义与其相应的操作指南的可理解性和一致性，不符合公允价值定义的取值没有必要提供相应的指南，对符合公允价值定义的取值重在提高其可靠性。 五、公允价值的本质探讨 公允价值的本质是一个备受争议的话题，目前国内会计界关于公允价值本质存在多种不同的认识，概括起来说主要有以下几种观点： 1.独立计量属性观。“独立计量属性观”认为公允价值与历史成本、重置成本、可变现净值、现值等一样，是一种独立的计量属性。这种观点不仅体现在葛家澎（2001、2007）、卢永华和杨晓军（2000）、 李红霞（2008）、周繁和张馨艺（2009）、 刘思淼（2009）、 陈旭东（2009）等相关学者的研究文献中还体现在2006年颁布的《企业会计准则——基本准则》。 2.复合计量属性观。“复合计量属性观”认为公允价值本身不是一种独立的计量属性，而是一种复合计量属性。公允价值是价值的直接计量（现值）和间接计量（历史或现行成本