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公允价值在债务重组中应用浅探【摘要】本文就公允价值计量模式在债务重组的应用进行了探讨，并结合案例对债务重组不同方式下的应用进行了分析，对应用中存在的问题提出了自己的看法和建议，为公允价值计量模式在债务重组的应用提供了有益的借鉴。 【关键词】债务重组；公允价值；计量模式；应用 引言 公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。它反映了市场在现行经济情况下对资产或负债影响的市场评价，可以作为外界相关利益者，特别是决策者对会计计量属性的内在要求，以利于他们针对真实的企业内在信息根据不同的风险偏好进行不同的决策。就其本质而言是一种基于市场信息的评价，反映公平交易中双方交换资产或者清偿债务的依据，比账面价值更能反映企业真实的财务状况和经营成果，从而提高会计信息的相关性[1]。 在我国债务重组业务的计量核算中，公允价值计量模式经历了从无到有、用后又弃、弃后又拾这样一个反复的过程。 1998年财政部颁发的《企业会计准则——债务重组》中首次引入了公允价值这个概念。该准则中公允价值的使用几乎没有限制，无论是用非现金清偿债务或债务转为资本时，还是债权人还是债务人都要使用公允价值进行会计处理，只有当以低于账面价值的现金清偿债务这一方式不需使用公允价值。由于当时我国的生产要素市场尚不发达，市场经济尚不完善，公允价值计量技术落后以及会计人员职业判断能力不强等主观和客观因素，使公允价值成为一些不法企业操纵利润的工具[2]。因此在2001 年修订的《债务重组准则》中，取消了公允价值计量属性，而以账面价值作为核算基础。这种做法虽然避免了上市公司利用公允价值计量属性任意操纵利润的现象，但是，也相对降低了会计信息的客观性和相关性。 2006年2月15日新会计准则出台，《企业会计准则第12号——债务重组》（以下简称债务重组准则）其中最大的亮点之一就是对公允价值计量模式的重新使用，与1998年相比，范围有所扩大。新准则下，债务人应采用公允价值计量模式用以清偿债务的非现金资产和股权，债权人也应按公允价值计量模式收到的非现金资产和股权，债务重组收益确认为债务重组利得，计入当期损益。现将公允价值计量模式在债务重组中的应用谈谈自己的看法。 一、以资产清偿债务方式公允价值计量模式的应用 以现金偿还债务的，债务人应将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，确认为债务重组利得，作为营业外收入计入当期损益。债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，分别情况进行处理：债权人未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应将该差额先冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入营业外支出。冲减后减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。 以非现金资产清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，扣除转让过程中发生的相关税费，在重组当期确认为资产转让损益。 例如，2007年1月1日上市公司A公司销售一批商品给B公司，含税价为1170000元，增值税税率为17%。2007年6月10日B公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，协商债务重组。双方达成协议，A公司同意B公司用产品抵偿债务。该批商品市价900000元，增值税率17%，产品成本780000元，假定A公司未计提坏账准备，也不考虑相关税费。 债务人B公司： 重组债务的账面价值=1170000（元） 转让产品的账面价值=780000（元） 增值税销项税额=900000×17%=153000（元） 债务重组收益=重组债务的账面价值-转让产品的公允价值-增值税销项税额=1170000-900000-153000=117000（元） 资产转让收益=产品公允价值-产品账面价值 =900000-780000=120000（元） 账务处理： 借：应付账款 1170000 贷：主营业务收入900000 应交税费——应交增值税（销项税额）153000 营业外收入——债务重组利得117000 同时：借：主营业务成本780000 贷：库存商品780000 债权人A公司： 借：原材料900000 应交税费——应交增值税（进项税额）153000 营业外支出——债务重组损失117000 贷：应收账款 1170000 首先，新债务重组准则规定，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益。上例中，B公司重组债务的账面价值1