一般反避税条款适用之关键问题分析.pdfVIP

一 般反避税条款适用之关键问题分析 ●叶 姗 【内容摘要】 我国《企业所得税法》第47条确立了“一般反避税条款”，但税法实践中较少适用该 条款来启动一般反避税调查。从一起滥用税收协定一般反避税案来看，该条款适用的关键在于如何解 释 “实施其他不具有合理商业 目的的安排”和 “有权按照合理方法调整”。一般反避税条款中的两个 “合 理”可以划定税收筹划权和纳税调整权的边界：“具有合理商业 目的”是纳税人行使税收筹划权而节省 税收成本的私法上的安排是否得到税法保护的标准，而税务机关行使纳税调整权而否认避税安排的公 法上的权力必须适当，其所作出的特别纳税调整决定必须谨守谦抑之本分—— “按照合理方法调整”， 并可受司法之检验。 【关键词】 合理商业 目的 合理方法 一般反避税条款 税收筹划权 纳税调整权 一 、 首例滥用税收协定一般反避税案中存在的法律问题 自我国 《企业所得税法》(2008年)第47条确立了 “一般反避税条款”以来 ，税法实践中较少见到适 用该条款来启动一般反避税调查的案例。 “从国外一般反避税立法的效果看，该条款的主要 目的在于 威慑，而不是经常使用的一个条款0”①自2009年至今，国家税务总局从强调 “对新反避税措施的研究不 够”，到指出 “基层部门没有人力去开展，也缺少探索和开拓所需的专业水平”，及至 “尝试和探索新措 施”，直至 “江苏、贵州国税运用一般反避税措施对一些存在问题的反避税案件成功进行了调整”，②短短 数年间，该条款已经从企业所得税法文本跃然到税收执法实践中，尽管适用时仍存在不少难点。 (一)滥用税收协定的案件 本文的探讨首先由经国家税务总局批准立案的第一起涉嫌滥用税收协定一般反避税案人手展开。 2010年 12月底，来 自拉丁美洲巴巴多斯的一家非居民企业向我国陕西省地方税务局(以下简称陕西地 税局)提出享受税收协定待遇的申请，要求根据中国和巴巴多斯政府2000年 5月 15日签署的 《关于对 所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》(以下简称 《中巴税收协定》)第 13条第4款的规定，就其转让 中国境内全资子公司的100％股权 (成交价7．8亿美元)所取得的股权转让收益6706万美元免征企业 所得税。初看此安排并无特别之处，所依据的是 《中巴税收协定》第 13条第4款的规定：“转让第 1款、 第2款和第 3款所述财产以外的其他财产取得的收益，应仅在转让者为其居民的缔约国征税。”根据该 作者单位：北京大学法学院。本文系司法部 国家法治与法学理论研究项 目中青年课 题 “府际税收竞争的法律规 制研 究” (12SFB3030)的阶段性成果。 ① 蔡庆辉：《有害国际税收竞争的规制问题研究》，科学出版社2010年版，第203页。 ② 详见国家税务总局2008～2011年 “反避税工作情况的通报”。 92 一 般反避税条款适用之关键问题分析 条款，巴巴多斯企业转让股权的财产收益仅需在巴巴多斯纳税。③但问题在于，这种条款极少出现在其 他税收协定中，而巴巴多斯又是已签署 了诸多双边税收协定的著名避税地。 一 般来说，在避税地设立公司总是比较容易引起税务主管当局的注意，但也不是所有与避税地有关 的交易都会被识别为避税安排，这就使得避税安排的认定问题成为其中的关键 问题。经济合作与发展 组织 (OECD)在 《有害税收竞争——一个新兴的全球性课题》(HarmfulTaxCompetition：AnEmerging GlobalIssueof1998)中指出，“防止滥用税收协定的关键是减少税收协定的模糊性和相互冲突。”④其后 又在 《确定和消除有害税收活动进程》(TowardsGlobalTaxProgressinIdentifyingandEliminatingHarmful TaxPracticesof2000)中列举了全球 35个避税地的 “黑名单”，巴巴多斯位列其中。通常认定避税地的 标准包括如下几个方面：对金融或其他服务所得不实行所得税或只有名义上的所得税，或将本地作为非 居民逃避其居住国税收的场所 ；不能有效进行情报交换；缺乏透明度 ，如税收制度和税收征管不公开；有 利于外国实体建立没有实质内容的经济活动等。⑤2009年，巴巴多斯因其在税收情报交换方面的积极 态度及其与主要贸易国家签署了大量的税收协定而被OECD纳入 “白名单”。自《中巴税收协定》签署