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异常审计收费与不利审计结果的改善 陈杰平 2 苏锡嘉 3 吴溪 摘要 当审计结果不利于上市公司管理层 时 ，管理层通常具有强烈 的规避动机 。本 文间被出具非无保 留意见审计报告的上市公司为样本 ，观察了这 些公司在随后一个会计年度中不利审计结果 的改善 (指不利审计意见和审计后净 利润同时改善)与异常审计费用变动的关联关系 ，结果发现 ：在不发生审计师变 更的环境下 ，控制了公司基本财务特征及其变动情况后 ，异常审计收费的提高与 不利审计结果的改善显著正相关 ；但在发生了审计师变更的环境下 ，异常审计收 费的提高并不显著伴随着不利审计结果的改善 。该证据意味着审计独立性很可能 受到公司管理层所提供经济利益的负面影响 ，即使是具有高风险的公司 ，其管理 层在很大程度上也拥有掌控审计结果的能力 。 ． 关键词 ：不利审计结果 、异常审计收费 、审计独立性 一 、 引言 注册会计师审计作为提高上市公司公开披露会计信息可信性的一种制度安 排 ，对社会公众具有重要意义 。然而在21世纪初 ，国际和国内社会相继爆发 了一系列重大的公众公司财务欺诈丑闻和审计失败事件 ，使得社会公众对注册 会计师行业的信心发生动摇 。国际和国内的监管机构也都相继出台一系列监管 法案与措施 ，加强对审计行为的监管 。近年来 ，国际学术界对影响审计独立性 本文作者感谢 《中国会计与财务研究》的编辑陈世敏博士和两位匿名审稿人提 出的宝贵意见和建议 ，文中的疏漏与错误由作者负责 。本文第三作者声明 ，文 中任何观点仅代表个人意见 ，与作者供职机构无关 。 博士 ，副教授 ，香港城市大学会计系 ，香港九龙 。 3博士 ，副教授 ，香港城市大学会计系 ，香港九龙 。 博士 ，中国注册会计师协会专业标准和技术指导部 ，北京 。 2 陈杰平 苏锡嘉 吴溪 的各种因素也相应展开热烈讨论 ，特别是在经济利益对审计师独立性的影响问 题上 。 国际学术界有关经济利益对审计师独立性影响的研究文献很多都侧重于审 计收费依赖度和非审计服务的提供等角度 ，但基本上都没有得到充分 、一致的 证据证明 ，审计师服务报酬变量与衡量审计独立性的因变量 (例如审计意见或 受操控应计额 )之 间存在显著关联 。在 以审计意见为因变量的研究文献中 ： Craswelleta1．(2002)检验了审计师对某一客户审计收费的依赖度与其是否发 表保 留审计意见之间的关联性5，结果并没有发现前者对审计师是否发表保留 意见具有显著影响 ；DeFond a1．(2002)侧重检验了非审计服务收费是否影 响审计师在审计报告中提及持续经营问题 ，结果并没有发现非审计服务收费与 持续经营审计意见之间存在显著相关关系 ，也没有发现审计收费的负面影响 。 在以盈余管理替代变量为因变量的研究文献中 ：Frankelta1．(2002)检验了 审计师报酬与小幅意外盈余 (及受操控应计额)的关联 ，结果显示非审计收费 与盈余管理变量之间正向相关 ，而审计收费与盈余管理变量之间负向相关 ，他 们倾 向于将检验结果解释为审计客户 向审计师购买的非审计服务越多 ，审计独 立性越差 ；但 KinneyandLibby (2002)在紧随其后的评论中指出了 Frankel eta1．(2002)在研究设计和变量界定等方面的不足 ，认为其结果难以解释 ； Ashbaugheta1．(2003)进一步对 Frankeleta1．(2002)提出了质疑 ，通过一系 列重新检验 ，认为 Frankeleta1．(2002)的结果对研究设计十分敏感 ，缺乏稳 定性 ；此外 ，ChungandKallapur(2003)的统计检验也支持审计客户重要性 变量与受操控应计额之间无显著相关关系的结论 。 与以往文献关注非审计服务不同 ，本文考察审计收费对审计独立性的影 响 。在中国会计服务市场的目前阶段 ，审计服务在会计师事务所提供的各项服 务中占主导地位 ，非审计服务收费在会计师事务所的整体收入结构中比例不 大 ，从而在研究设计上较少受到审计报酬与非审计报酬共同决定之特性的影 响6。20世纪末 ，我 国会计师事务所刚刚进行了脱钩改制 ，审计独立性水平 在总体上与发达 国家会计市场 中的审计师存在一定差距 ；加之国内市场对高质 量审计服务的需求较低 ，国内会计市场竞争激烈 ，所以被审计单位管理层支付 的审计报酬尽管从绝对水平上看并不很高