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我国上市公司财务报告内部控制审计的理论基础及对策 我国上市公司财务报告内部控制审计的理论基础及对策 　美国2002年7月颁布的《Sarbanes-Oxley法案》第404条款要求公众公司管理层应当对公司的内部控制进行自我评价并对外报告，同时要求担任公司年报审计的会计公司应当对管理层的评价进行鉴证并出具报告。此后，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）分别于2004年3月和2007年6月发布AS2《与财务报表审计同时进行的财务报告内部控制审计》以及旨在取代AS2的AS5《与财务报表审计相结合的针对财务报告内部控制的论文联盟www.LWlM.com审计》，就内部控制审计的程序与方法作出了规定。 　　近年来，我国内部控制审计及其规范问题也引起了监管部门和学术界的高度关注。继2008年5月财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会（以下简称五部委）发布《企业内部控制基本规范》后，2010年4月五部委又联合发布了企业内部控制配套指引（包括《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》），标志着具有中国特色的内部控制规范体系基本形成。根据《企业内部控制基本规范》的规定，执行企业内部控制规范体系的企业，应当对本企业内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，同时聘请具有证券期货业务资格的会计师事务所依照相关审计准则对其财务报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。基于此，财务报告内部控制审计成为会计师事务所的一项法定鉴证业务。 　　一、财务报告内部控制审计相关概念界定 　　（一）内部控制及内部控制审计 　　内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。 　　我国内部控制审计，是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。该定义包括三层含义：首先，内部控制审计基于特定基准日（如年末12月31日），而不是对财务报表涵盖的整个期间（如一年），但这并不意味着注册会计师只关注基准日当天的内部控制，而是要考察企业一个时期内内部控制的设计和运行情况。这里的基准日不是一个时点概念，而是体现内部控制这个过程向前的延续性，是一个区间概念。其次，定义中的内部控制的设计和运行是与财务报告相关的内部控制。审计指引第四条第二款规定，注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，但也要关注非财务报告内部控制的重大缺陷，将注意到的非财务报告内部控制的重大风险，在内部控制审计报告中增加非财务报告内部控制重大风险描述段予以披露。第三，审计对象是内部控制设计与运行的有效性，即设计有效且运行有效。 　　（二）财务报告内部控制 　　财务报告内部控制是指企业为了合理保证财务报告及相关信息真实、完整而设计和运行的内部控制，以及用于保护资产安全的内部控制中与财务报告可靠性目标相关的控制。主要包括的政策和程序有：保存充分、适当的记录，准确、公允地反映企业的交易或事项；合理保证按照企业会计准则的规定编制财务报表；合理保证收入和支出的发生以及资产的取得、使用或处置经过适当授权；合理保证及时防止或发现并纠正未经授权的、对财务报表有重大影响的交易或事项。 　　二、财务报告内部控制审计的理论基础 　　（一）受托经济责任理论 　　受托经济责任就是指资源所有者将其资源委托给受托者（代理人）并赋予受托者以资源的保管权和运用权，同时通过有关组织规则（如公司章程和法规制度等约束机制）明确规定委托者和受托者之间的权利义务关系。受托经济责任，其实质就是委托人与受托人的一种契约关系。随着经济的发展和社会的进步，受托经济责任的内涵在不断拓展，受托的责任范围也相应在不断扩大，同时受托经济责任关系不断发展又促使了审计业务种类的不断丰富。内部控制审计这项新业务正是在这种情况下产生的。 　　在2002年以前，受托经济责任相对简单，受托经济责任关系通常围绕着公司财务状况这一主题展开。委托人和受托人双方的权利和义务也是通过公司的财务状况（主要通过财务报表）展开的，但随着美国的安然事件、世通事件等审计失败的事件不断爆发，人们发现仅仅对公司的财务状况进行披露而忽略对公司内部控制的披露是远远不够的。管理层通过制定有效的、适合于公司的内部控制能实现管理层预定的目标，有效的内部控制有助于管理层将公司的经营风险、财务风险降至最低。可见内部控制是否有效将决定管理层是否能出色地完成受托经济责任。基于内部控制对企业的重要意义，美国颁布了《SOX法案》，该法案404（a）条款以及SEC的相关执行规则，均要求上市公司管理当局评估和报告公司的财务报告内部控制。这样管理层既是内部控制的制定者，也要对内部控