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　　治理舞弊审计谋略探析 [摘要]本文结合美国舞弊审计准则、新的国际审计风险准则成果，试图从治理层“中性”假设变更、舞弊风险评估及舞弊审计程序三方面描述治理舞弊审计谋略。　　揭示错误与舞弊是审计最为基本的职能。在熠熠生辉的审计思想库中蕴涵着舞弊审计的原始思维与策略。但由于大量治理舞弊案的频繁发生，使传统的舞弊审计思路与策略受到巨大挑战。依照传统舞弊审计思路进行审计，不能发现重大错报的审计风险极大。公众普遍以为，审计师在发现、揭露重大治理舞弊方面是低效的或是无效的，经审计师审计后的报表不值得信任。多年来，审计与实务界一直致力于舞弊审计技术与的进步，其中也包含审计思路的更新。他们试图从线索证据、书面证据、实物证据的搜集与检查上寻找审计模式创新的突破口。如何在传统舞弊审计思路的基础上创新审计谋略，再次成为审计职业界关注的重点。　　这并不是对传统舞弊审计思路的完全抛弃，而是在新环境下对传统舞弊审计思路的包容与发展，以便丰富与创新舞弊审计思维与策略，使审计工作获得事半功倍的成效。　　一、发展传统舞弊审计思路的必要性　　（一）治理舞弊是产生重大错报审计风险的主要原因　　治理舞弊无论从性质的严重程度上，还是从发现的比例上都占到会计报表舞弊的第一位。治理舞弊不仅存在对社会的极端危害，且由于其掩饰性，往往加大审计风险。调查结果表明[1]：导致我国会计报表重大错报的最主要原因中，“治理舞弊，单位高层领导粉饰会计报表”占75.62％，排序第一。治理舞弊是审计师在会计报表审计中可能存在重大错报的高风险领域。　　（二）传统舞弊审计谋略面对治理舞弊显得无能为力　　传统审计观点以为会计报表舞弊审计不同于常规会计报表审计，系一种发现而非论断性的冒险活动。因此在报表舞弊审计中，审计职员往往将留意力集中在业已发生的事件上，寻找与舞弊行为有关的证据，并确定其具体细节、损失金额及的范围，而非事先预计或测算。但是，事实上很多舞弊审计失败的案例证实，在有治理层参与组织的会计报表舞弊时，仅通过查找舞弊留下的痕迹来识别报表舞弊显得比较无力。一方面，治理层反侦查能力增强，欲意舞弊的治理层利用所占据的职位便于进行串通舞弊、伪造文件以避免审计师在传统模式中的审计程序查找出舞弊证据。有学者对会计信息自原始数据输进到会计信息成品输出直至提供给信息使用者的整个流程进行研究，探索形成会计报表重大错报的主要成因。通过深进透彻的研究，发现基于治理层所处的特殊地位及拥有公司实际控制权，原始凭单证的真假正误及传递的及时性等主要受制于治理当局，治理当局是会计信息系统的主要干扰因素[2].那么，在以依靠内部控制评价为基础的传统审计模式下进行治理舞弊审计，必然存在致命的缺陷，即面对有意舞弊的治理者，无论设计多么完美的内部控制都将失往作用，仅仅依靠对内控的评价和测试是无法发现这种串通舞弊的，反而可能陷进治理当局设计好的陷阱中，传统审计模式失灵在所难免。　　另一方面，为了权衡质量与本钱以高效地完成审计工作，审计师通常需要谋求与治理层的合作。但这种合作却存在治理层提供虚假证据误导审计师的风险。这也是传统审计实务中，审计师所无法回避的一种尴尬局面。由于这种合作已经隐含了审计师默认客户治理层是基本可信的条件，这恰恰为治理层操纵会计报表舞弊大开方便之门，使得原本处于信息弱势地位的审计师更加被动。以上两方面使得审计师在传统的舞弊审计谋略下，识别和揭露会计报表舞弊有极大的困难。　　二、基于治理舞弊环境下的舞弊审计思路与策略　　审计谋略是审计师锁定审计范围和选择最有效审计程序的基本思路和组织方式等方面的总称。我们试图从治理层“中性”假设变更、舞弊风险评估及舞弊审计程序三方面描述治理舞弊审计谋略。　　（一）治理层“中性”假设变更　　与传统舞弊审计谋略区别是出发点不同、程序不同，更主要的是审计理念的不同。在传统的会计报表审计实践中，存在着一种关于治理层“中性”假设的基本理念，该理念源自美国反舞弊准则（SAS NO 82）中“审计师既不能假定治理层是不老实的，也不能假定治理层是老实的”的这一规定。这一假设具有其公道性，从这种假设条件出发，一方面要求审计职员保持应有的职业谨慎，充分关注可能存在的舞弊；另一方面，审计职员在审计的过程中应考虑审计的本钱效益，可以谋求与治理层的合作。　　但是，在治理层“中性”假设指导下的涉及治理层操纵会计报表舞弊的审计实务中，却给审计职员带来了思维上的混乱和行动上的困惑。由于这种合作存在治理层提供虚假证据误导审计师的风险[3].　　因此，我们以为，无论在舞弊审计的计划阶段、还是在实施阶段都应对已有的“中性假设”进行变更，即假设客户治理层是不可信任的。在这种“治理层不可信任”的假设条件下，无论审计客户有多么诚信的，治理层如何承诺，审计师都不能由于信任治理层而缩小审计范围，减少审计证据。正如SAS NO