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浅析新准则下合并商誉减值测试的会计研究 摘要：2006年新《企业会计准则》和原《企业会计准则》在商誉方面有很大的修订，新旧会计准则对商誉的会计处理有较大变化，尤其是单独提出了“商誉减值准备”，并对其会计处理作出了详细规定。本文合并商誉减值会计处理作了国际比较，对合并商誉减值测试存在的问题进行了分析，合并商誉减值测试的会计。商誉是指能在未来为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。商誉是企业整体价值的组成部分。商誉从其来源看，可以分为自创商誉和外购商誉两大部分。外购商誉即合并商誉。最近几年来，我们国家企业合并经常发生，因合并活动产生的商誉在企业资产总额中所占比重越来越大。与此同时，随着社会经济的深入发展和新科学技术、管理方法的不断涌现，企业之间的竞争日趋激烈，企业合并活动产生的商誉很难永久保持，极有可能发生减值。而且从近几年年报来看，资产减值准备的计提、转回在一些上市公司的年报中挑起了制造利润的大梁，成为公司扭亏、亏损公司避亏以及上市公司调节利润的法宝。继美国会计准则、国际会计准则对合并商誉采用减值测试以后，我国2006年新出台的新会计准则（以下简称新准则）也对合并商誉采用减值测试法。对合并商誉进行减值测试，已经成为新的潮流。然而，在目前我国对合并商誉进行减值测试的实务过程中对合并商誉减值测试存在的问题还缺乏足够的了解。对我国新准则中商誉减值的相关问题进行研究，在理论和实践上具有重大意义。 （一）商誉减值测试时点确定的问题 新准则规定：“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。”这就意味着商誉资产减值测试不仅在年度终了时进行，而且在出现特定情况时也应进行。 （二）商誉减值测试单元确定的问题 新准则在确定商誉资产减值测试单元时，既没有采用FASB的报告单元，也没有采用IASB的现金产出单元，而是采用了资产组或者资产组组合的概念。 新准则的基本含义及应用 商誉的初始确认和计量 从横向来看，在商誉的初始确认和计量方面，新准则的规定和国际惯例趋同。对新准则的商誉减值处理的基本含义可以从以下几点来理解： （1）商誉实际上只是企业的合并商誉，也就是企业在合并过程中所形成的商誉。涉及企业合并的会计处理，首先应区分是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并。对于在同一控制下的企业合并，新准则规定相关资产和负债均以账面价值计量，合并溢价只能调整资本公积和留存收益，并不确认商誉。在新准则体系下，只有对非同一控制下的企业合并才涉及商誉的会计处理。 　　（2）此处确认的是指“正商誉”，不包括“负商誉”，即如果企业合并成本小于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，则计入当期损益。 　　（3）商誉的确认以被并方可辨认净资产的“公允价值”的确认为基础。 　　（4）商誉与企业自身不可分离，不具有可辨认性。商誉要依附于企业这个载体才能存在，因而在正常情况下，对商誉进行量化有一定难度，而企业并购给商誉价值的确认带来了契机。 　　（5）企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。 　　目前世界各国的会计准则规定仅对合并商誉进行会计处理和信息披露，而对于企业在经营过程中逐渐创造、积累形成的自创商誉尚未涉及。因而，本文中所探讨的商誉仅是非同一控制下的企业控股合并中形成的合并商誉，不涉及负商誉及自创商誉的会计处理和信息披露。根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，企业在非同一控制主体下的控股合并一律采用购买法，并且，采用IASB和FASB的一贯做法确认合并商誉。若合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，则应当将其差额确认为商誉；而若前者小于后者，则首先应对两者的计量进行复核，如果经复核后前者仍然小于后者，则将其差额计入当期损益。 商誉的后续确认和计量以及国际上的比较 资产确认包括初始确认和再确认。商誉在初始确认后就涉及到再确认问题。商誉经购并确认为一项资产后，其使用年限、计量等存在诸多的不确定性。目前为止国内外主要有四种典型的商誉减值会计处理方法： 直接冲销法是将商誉在取得后立即冲销资本公积，该方法将购买商誉视为一项特定资本交易所产生的价值差额，其实质是代表收购价格高于目标方净资产的公允价值而形成的资本损失。但该方法不将商誉视为资产，这同商誉可带来未来经济利益的资产特征相悖，目前只有少数国家采用该方法。 系统摊销法则将商誉单独确认为一项资产，并在一定期限内进行摊销，该方法承认商誉是企业获取超额经济利益的能力，并且其价值会随着时间的推移而减少。减值测试法是在年末利用公允价值对商誉进行减值测试，若其有减值则按减值额摊销。该方法最符合商誉作为资产的特征，并先后被各国所采用。永久保留法将商誉作为一项永久性的资产列示